IBPP1/443-656/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1510/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 maja 2009r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 24 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług protetycznych przez spółkę cywilną - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 lipca 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług protetycznych przez spółkę cywilną. Wniosek uzupełniono pismem, które wpłynęło do tut. organu 24 lipca 2008r.
W dniu 4 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki Cywilnej P. indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-958/08/MS uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT działalności spółki cywilnej prowadzonej przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu jest nieprawidłowe.
Spółka Cywilna P. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2008r. znak: IBPP1/443-958/08/MS złożyła skargę z dnia 14 października 2008r., w której zażądała uchylenia w całości pisemnej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2008r. znak: IBPP1/443-958/08/MS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1510/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W wyroku tym Sąd odnosząc się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych, stwierdził, że „…warunkiem korzystania ze zwolnienia jest świadczenie usług przez określone osoby fizyczne, tj. techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a w przypadku wykonywania tych usług przez inne osoby, powinny być one opodatkowane, to jednak przepis nie odnosi się do formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez techników i dentystów. Należy przyjąć, że jeśli działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, to oznacza, że usługi są świadczone przez techników dentystycznych lub dentystów w ramach wykonywania przez nich zawodu…”.
Wskutek powyższego, wniosek Spółki z dnia 3 lipca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 24 lipca 2008r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługowym (na zlecenie lekarzy stomatologów, przychodni lekarskich) wykonywaniu protez dentystycznych.
Wszyscy wspólnicy Spółki cywilnej są technikami dentystycznymi, nie zatrudniają pracowników. Do 31 grudnia 2007r. Wnioskodawca był podatnikiem podatku VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako spółkę cywilna pięciu techników dentystycznych podlegają podatkowi VAT, czy są zwolnione z tego podatku (art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT)...
Zdaniem Wnioskodawcy jest on zwolniony z podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Uważa, że ustawodawca dokonując takiego zapisu w ustawie miał na celu wskazanie, iż ze zwolnienia z tego podatku korzystają ci podatnicy, którzy są technikami dentystycznymi, którzy świadczą usługi medyczne, współpracują z lekarzami i Narodowym Funduszem Zdrowia, bo to właśnie NFZ musi zaakceptować technika dentystycznego, sprawdzając jego uprawnienia do wykonywania zawodu, warunki w jakich będzie wykonywana usługa, sprzęt i materiał. Ustawodawca tym zapisem chciał naprawić zapis w załączniku nr 3 ustawy, poz. 101 gdzie wykreślił protezy zębowe, sztuczne zęby (wykonywane np. przez różne podmioty gospodarcze, również w systemie produkcyjnym) dając jednak możliwość zwolnienia z VAT-u technikom dentystycznym w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca uważa, że zwolnienie z podatku VAT wg ustawodawcy nie zależy od formy prawnej podmiotu gospodarczego czyli od tego czy jest to np. spółka cywilna, a jedynie od tego czy są to technicy dentystyczni. Inaczej mówiąc nie są zwolnione z podatku VAT te podmioty, które nie mogą wykazać się tytułem "technik dentystyczny".
Wykonując każdą usługę protetyczną Wnioskodawca wypełnia załącznik nr 5 NFZ do Zarządzenia nr 64/2007/DSOZ Prezesa NFZ gdzie na zleceniu jest wykazane nazwisko pacjenta oraz podpis i pieczęć technika dentystycznego wykonującego indywidualnie protezę zębową (w załączeniu kopia zlecenia). Czy ustawodawca dokonał zapisu, że murarz świadczący usługę budowlaną a spółka cywilna murarzy świadczących usługę budowlaną to co innego... Nie, ustawodawca w ustawie o VAT określa, że np. roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne w obiektach budownictwa mieszkaniowego są opodatkowane 7% VAT, a nie jest istotne czy usługę wykonuje murarz indywidualnie czy spółka cywilna murarzy.
Ustawa o VAT określa towary i usługi, nie formę prawną podmiotu, od której uzależnia stawkę VAT-u czy zwolnienie z niego. Nie może być tak, że indywidualny technik dentystyczny jest zwolniony z VAT a spółka cywilna techników dentystycznych już nie. W tym momencie dochodzi do absurdu, gdzie jedna proteza będzie z VAT-em a inna nie, a jedynym uzasadnieniem takiego stanu rzeczy będzie forma prawna podmiotu, nawet nie wysokość jego obrotów. Do takiego absurdu dochodzi w ustawie o podatku od towarów i usług, gdzie proteza wykonywana przez technika prowadzącego działalność gospodarczą indywidualnie ma symbol statystyczny np. 33.10.17-59.10 i proteza wykonywana przez techników dentystycznych prowadzących działalność gospodarcza w formie s. c. ma również symbol statystyczny 33.10.17-59.10. W tej sytuacji nastąpi wybranie przez NFZ protezy tańszej, to znaczy bez podatku VAT. Nie można jednego nagradzać za to, że pracuje indywidualnie a innych karać za to, że pracują zespołowo. Oni ciągle świadczą te same usługi, dostarczają ten sam produkt. Przez to, że prowadzą działalność w formie s. c. dysponują większym kapitałem i w związku z tym mogą podnosić jakość świadczonych usług, mogą nabyć lepszy sprzęt, lepszy materiał. Interpretując przepis w ten sposób, że technik pracujący indywidualnie jest zwolniony z VAT, a s. c. techników dentystycznych już nie, można odnieść wrażenie, że brakuje w tym wszystkim logiki i dochodzi do nierówności podmiotów gospodarczych.
Przed 1 stycznia 2008r. Wnioskodawca brał udział w szkoleniu w Izbie Skarbowej w Krakowie, gdzie na pytanie określające szczegółowo sytuację, usłyszał, iż w 2008.r. jest zwolniony z podatku VAT.
Wnioskodawca podszedł do tego zagadnienia odpowiedzialnie sprawdzając przepisy, szukając odpowiedzi „u źródła" stąd jego stanowisko. Umowy spisane z NFZ i stomatologami są zawarte w cenach bez podatku VAT. Jeżeli stanowisko Biura Krajowej Informacji Podatkowej będzie inne to będzie dla niego oznaczało karę za odpowiedzialność, sumienność w działaniu, a tym samym brak odpowiedzialności w pracach ustawodawcy, gdzie urzędnicy aparatu skarbowego w jednym kraju, po raz kolejny interpretują przepisy w zależności od województwa i uznania, dokonując interpretacji w kilka miesięcy po rozpoczęciu roku podatkowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.
Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.
Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy do VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Pod poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy określającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, wymienione zostały: sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane – z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych – PKWiU ex 33.10.17. Symbol „ex” – dotyczy tylko danego wyrobu (usługi) z danego grupowania.
Ponadto pod poz. 163 ww. załącznika nr 3, jako opodatkowane 7% stawką podatku, zostały wymienione usługi napraw i konserwacji wyrobów z pozycji 72, 91, 101-104 bez względu na symbol PKWiU.
Powyższy zapis oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2008r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy jednak podkreślić, że na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, z 7% stawki podatku korzystają – bez względu na symbol PKWiU – wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – poz. 106 załącznika nr 3 ww. ustawy.
Z objaśnień do cyt. załącznika nr 3 wynika, iż wykaz nie ma zastosowania do zakresu sprzedaży i świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.
Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której wspólnikami są technicy dentystyczni. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.
Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługowym wykonywaniu protez dentystycznych. Wspólnikami Spółki są technicy dentystyczni. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników.
W świetle powyższego dostawa protez dentystycznych jak i świadczenie przez Wnioskodawcę usług stanowiących usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.
Przepis ten zwalnia bowiem od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych oraz dostawę protez dentystycznych w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika lub zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych). Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia.
Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej będącej przedmiotem dostawy lub wykonanie usługi przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Na marginesie należy nadmienić, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Organy podatkowe nie dysponują uprawnieniami w tym zakresie. W przypadku trudności z zaklasyfikowaniem danego towaru – należy zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.