I SA/Po 559/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) odmówił spółce jawnej "X" X.X., X.Y. ( dalej: spółka jawna) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT.

Z decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. organ kontrolny wykazał, że w miesiącu tym spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionej przez "Y" [...] A.Y. w [...], która nie została wystawiona przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca.

Spółka jawna "X" wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r.. sygn. akt I SA/Po 193/10, prawomocnie oddalił.

Wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. spółka jawna wystąpiła o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: "O.p.", w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [....] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r.

We wniosku spółka jawna powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/I1), z sentencji którego wynika, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność przestępczą, o której strona nie była świadoma i nie mogła mieć jakiejkolwiek wiedzy. Ponadto stwierdziła, że organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób fikcyjności zdarzenia gospodarczego udokumentowanego zakwestionowaną fakturą VAT, nie udowodniły by spółka nie otrzymała zakupionego paliwa i nie wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie udowodniły również, że spółka była świadoma, że dostarczane do niej paliwo pochodziło od podmiotów nie dokonujących faktycznego obrotu paliwem i prowadzących przestępczy proceder. W związku z powyższym domaga się uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie została uznana za dokument stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. po przeprowadzeniu postępowania, stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r.

Uzasadniając decyzję [...] Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, co następuje: Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Słusznym jest również założenie, że w chwili wydania decyzji, ani organowi podatkowemu, ani podatnikowi nie było jeszcze znane stanowisko TSUE w spornej kwestii. W wyroku w sprawach połączonych Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11) Trybunał udzielił odpowiedzi, które sprowadziły się do stwierdzenia, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, oraz przepis;

- artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazany wyrok kładzie szczególny nacisk na zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Prawo krajowe nie odnosi się do kwestii świadomości nabywcy. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części tych czynności.

Z akt sprawy wynikało, że spółka jawna "X" w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego własnymi środkami transportu i środkami transportu użytkowanymi na podstawie zawartych umów leasingowych. Spółka jawna w rejestrze zakupu za miesiąc październik 2004 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia z faktury VAT wystawionej przez "Y" A.Y. dokumentującej nabycie oleju napędowego. Z treści faktury wynikało, że osobą uprawnioną do wystawienia faktury VAT była A.Y. Spółka jawna "X" w dniu [...] października 2004 r. dokonała przelewu na kwotę [...] zł, z rachunku bankowego na rzecz "Y" [...] A.Y., na rachunek wskazany na powyższej fakturze. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalił, że A.Y. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jedynie "firmowała" rzeczywiście prowadzoną działalność przez D.Y. Do materiału dowodowego postępowania kontrolnego w spółce jawnej "X" włączone zostały o m.in. protokoły z przesłuchań świadków: C.Y. (matki X.X.) z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz B.Y. (ojca X.X.) z dnia [...] kwietnia 2009 r. Z zeznań B.Y. wynika, że współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego z firmy "Y" m.in. do spółki "X", nawiązał w ten sposób, że skontaktował się z nim mężczyzna, którego znał z widzenia (nie pamiętał skąd), zaproponował dostawę oleju napędowego po korzystnych cenach. Z mężczyzną tym B.Y. uzgodnił warunki dostaw i umówił się na dostawę oleju napędowego, do różnych firm. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez firmę "Y" na rzecz m.in. "X" dostarczał mężczyzna znany z widzenia o imieniu [...], natomiast płatności gotówką za dostawy dokonywała żona. Nie przypominał sobie, czyim upoważnieniem do odbioru gotówki legitymowała się osoba znana mu z widzenia. Nie sprawdzał wiarygodności dostawcy oleju napędowego, tj. firmy "Y", nie znał też A.Y. Paliwo dostarczane było samochodem ciężarowym z beczką i zlewane do zbiornika w [...]. Z zeznania C.Y. z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynikało, że nie pamięta czy odbierała faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego osobiście, a dostawy oleju z firmy "Y" A.Y. uzgadniał mąż (B.Y.). Z protokołu przesłuchania strony A.Y. z dnia [...] listopada 2004 r. wynikało, że swoją działalność gospodarczą prowadziła od dnia [...] sierpnia 2004 r., a D.Y. zaproponował jej założenie firmy. Wniosek, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP wypełniała osobiście. Z chwilą założenia firmy otworzyła konto w banku [...] w [...], którego współwłaścicielem był D.Y. i mógł nim swobodnie dysponować, tj. dokonywać z tego konta płatności. Nigdy nie korzystała z konta bankowego w banku [...]. Wszelkie opłaty związane z założeniem konta bankowego, jak i koszty związane z założeniem firmy poniósł D.Y. Dokumenty związane z działalnością firmy, tj. faktury zakupu i sprzedaży, sporządzał także D.Y., natomiast A.Y. osobiście nie wiedziała jakie to były dokumenty, od kogo następował zakup i dla kogo dokonywano sprzedaży. Ponadto A.Y. zeznała, że nie wie kto podpisywał faktury, nigdy też nie odbierała od dostawców ani też nie doręczała odbiorcom żadnych faktur. Z kolei w protokole przesłuchania strony z dnia [...] listopada 2004 r. A.Y. zeznała, że nigdy od początku zarejestrowania firmy nie była z D.Y. u żadnego kontrahenta, nie zawierała żadnych umów ani nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy. Nie wiedziała gdzie było zakupywane paliwo, nie drukowała faktur sprzedaży i w związku z tym nigdy nie podpisywała żadnych faktur ani zakupu ani sprzedaży. Protokoły z przesłuchań A.Y. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego.

Zatem z zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że forma i okoliczności zawarcia transakcji kupna oleju napędowego przez ówczesnego wspólnika spółki "X" B.Y. (od mężczyzny znanego tylko z widzenia) wskazywały na nie zachowanie należytej staranności przy zawieraniu umowy. Zdaniem organu odwoławczego spółka nie podjęła racjonalnych działań jakich można oczekiwać od przedsiębiorcy, w celu upewnienia się czy zawierana transakcja nie prowadzi do udziału w nielegalnym procederze. Zawierając transakcję z osobą znaną tylko z widzenia i tylko z imienia, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, bez sprawdzenia czy osoba ta ma prawo reprezentować dostawcę paliwa oraz bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji czy posiada koncesję na obrót paliwem, mogła domniemywać, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, jednak ze względu na niższą cenę świadomie zgodziła się na zawarcie transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] włączył do akt postępowania odwoławczego jako dowód, prawomocny od dnia [...] stycznia 2009 r. wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt [...] w części dotyczącej kontrahenta spółki D.Y., który został oskarżony m.in. o to, że w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] listopada 2004 r. w [...], działając wspólnie i w porozumieniu z E.Y., z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, działając czynem ciągłym sfałszował co najmniej [...] faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "Y" w ten sposób, że na fakturach podrabiał podpis A.Y., wykazywał nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał E.Y. w celu dostarczenia ich kontrahentom. Z wyroku wynika, że w miesiącu październiku 2004 r., D.Y. wystawił z firmy "Y" jedną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego wartości [...] zł dla podmiotu gospodarczego "X" spółka jawna X.X., X.Y., B.Y. Oskarżonego Sąd uznał za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów.

Organy podatkowe obu instancji nie negowały faktu, że spółka nabywała olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawcą towaru był wystawca spornej faktury. Istotnym faktem było, że treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu paliwem, gdyż towar nie pochodził z firmy "Y".

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] stwierdzającą brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] września 2009 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiąc październik 2004 r.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia świadomości uczestnictwa podatnika w czynnościach niezgodnych z prawem oraz braku udowodnienia, że wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT zakupu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy w związku z naruszeniem przepisów powołanych w poprzednim akapicie i tym samym odmowy uchylenia wnioskowanych decyzji ostatecznych.

Podatnik podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, wskazując, że uzasadnienie decyzji organu II instancji jest powieleniem tez reprezentowanych przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona.

W opinii sądu stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

Na wstępie wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stąd też postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

W sprawie kluczowe znaczenie miała ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej po zakończeniu postępowania wznowieniowego zasadnie odmówił, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] wobec stwierdzenia braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione było od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia spółki jawnej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "Y" A.Y. uwzględniało ustalenie, że wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornej fakturze uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT.

Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej działał praworządnie ( art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. Brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p . Sąd podkreśla, że spółka jawna miała stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie. Organ odwoławczy stosownie do wymogów art. 188 O.p. odniósł się do wszystkich twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. Ocena ta korzysta więc z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, że współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego z firmy "Y" nawiązał B.Y. (ojciec X.X.), który w 2004 r. i 2005 r. był wspólnikiem spółki jawnej "X". Współpracę nawiązał, poprzez mężczyznę znanego z widzenia (nie pamiętał jednak skąd) o imieniu [...], który zaproponował mu dostawę paliwa po korzystnych cenach. Z mężczyzną tym B.Y. uzgodnił warunki dostaw i umówił się na dostawę oleju napędowego do różnych firm. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju przez firmę "Y" A.Y. dostarczał osobiście ten mężczyzna, płatności za faktury VAT dokonywała gotówką C.Y. (matka X.X.). Olej napędowy był odbierany w [...] w firmie "B" B.Y. Faktury VAT dostarczano pocztą, paliwo dostarczane było samochodem ciężarowym z beczką i zlewane do zbiornika. B.Y. dokonywał transakcji z osobą znaną tylko z widzenia oraz z imienia, nie pamiętał czyim upoważnieniem do odbioru pieniędzy legitymowała się ta osoba, nie sprawdził wiarygodności dostawcy oleju, tj. firmy "Y" A.Y., przy czym nie znał on A.Y..

Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania.

Do chwili akcesji obowiązywała ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT 1993 r." oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur.

Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT.

Około 2010 r. ukształtowała, się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych.

Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467) ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. (zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne.

Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid . Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1201/11 i I FSK 1542/11.

Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Trybunał wskazał w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

W nawiązaniu do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak : płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Sąd zauważa, że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

W opinii sądu prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], a w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Zdaniem sądu organy prawidłowo przyjęły, że spółka nabywając olej napędowy od osoby znanej tylko z imienia, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, mogła domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła, jednak ze względu na niższą cenę świadomie zgodziła się na zawarcie transakcji. Spółka jawna nie sprawdziła czy wystawca faktury, tj. A.Y., posiada koncesję na obrót paliwem, chociaż dokument ten jest wymagany w handlu tym towarem. Nie zweryfikowała też czy "Y" A.Y. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Przystała na żądanie tej firmy dotyczące płatności gotówką "do ręki", przekazując w ten sposób pieniądze osobie, która kwitowała odbiór gotówki dowodami wpłaty KP wystawionymi przez firmę "Y", nie legitymując się upoważnieniem A.Y..

Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że spółka jawna wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mogła się dowiedzieć, że nabyty przez nią towar nie pochodził od wystawcy faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącej leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom strona powinna była podjąć działania weryfikujące sprzedawcę paliwa m.in. na podstawie faktu czy sprzedawca posiada koncesję. Skarżąca nabywając olej napędowy od osoby znanej tylko z imienia, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, mogła domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Tym samym mogła też podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Tymczasem skarżąca mimo powtarzalności kontraktów nie wskazała by podjęła jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak stosownych koncesji kontrahenta, wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta..

Sąd podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 193/10, oddalił skargę spółki jawnej "X" X.X., X.Y. na wskazaną powyżej decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.