I SA/Bd 864/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta W. ustalił I. J. podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Organ stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i winna być opodatkowana w całości stawkami jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 122 i art. 180 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p."). Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie niesłusznie obciążono podatkiem od nieruchomości za 2011 r., według najwyższej stawki, budynki przeznaczone do rozbiórki, albowiem stan techniczny tych budynków nie pozwala na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca w 2011 r. była właścicielem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], oznaczonej działkami nr 7/1, 8/2, nr 23 i 70, o łącznej powierzchni gruntu [...] m kw. Na przedmiotowej działce znajdują się budynki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: biurowe - budynek nr 1; inne budynki niemieszkalne - budynek nr 2, 6, 7, 13 i 14; przemysłowe - budynek nr 3, 4, 8, 9, 10 i 11; zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - budynek nr 5; oraz budynki transportu i łączności - budynek nr 12. Grunt w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako tereny mieszkaniowe. Nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy – G. "M." sp. z o. o. Na zlecenie właścicielki sporządzony został projekt budowlany pod nazwą "Rozbiórka komina murowanego oraz budynków produkcyjnych i magazynowych po byłej garbami zlokalizowanych na działce nr 360-70 położonej przy ul. [...] we W.". Celem opracowania było wydanie pozwolenia na rozbiórkę przez Prezydenta Miasta W. Opracowanie zawiera opis konstrukcji, stanu technicznego oraz metody rozbiórki poszczególnych obiektów, tj.: budynku "D" (według ewidencji gruntów i budynków budynek nr 4); budynku "C" i "A" (według ewidencji gruntów i budynków budynek nr 2); budynku "B" (według ewidencji gruntów i budynków budynek nr 5); komina murowanego "K".

Prezydent Miasta W. decyzją z dnia [...] r. zatwierdził projekt rozbiórki i udzielił pozwolenia na zadanie rozbiórka komina murowanego oraz czterech budynków produkcyjnych i magazynowych na terenie działek nr 7/1, 8/2, 11/6, 70, 73/7, 73/9, 73/10 obręb W. KM 36 przy ul. [...] we W.

Ponadto, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Miasta W. pismem

z dnia 29 kwietnia 2011 r. poinformował, że przeprowadził kontrolę na nieruchomości przy ul. [...] we W. W wyniku czynności oraz przedłożonych dokumentów (m.in. zapisów w dzienniku budowy) ustalono, że inwestor przystąpił do robót rozbiórki komina murowanego oraz czterech budynków produkcyjnych i magazynowych. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości podjęto działania przewidziane w przepisach Prawa budowlanego. Jednocześnie poinformował, iż nie przeprowadzał wcześniej kontroli obiektów na nieruchomości, nie wyłączył z użytkowania żadnego z obiektów znajdujących się na nieruchomości, nie wykonuje opinii lub ekspertyz o stanie technicznym obiektów budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny upoważniał organ podatkowy do oceny opartej o przepisy art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. o zaliczeniu spornych budynków do związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowanie ich według najwyższej stawki.

Zdaniem organu, nie jest zasadnym zarzut dotyczący braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, w sprawie nie istniała konieczność powołania biegłego. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy dysponował projektem budowlanym, zawierającym opis stanu technicznego spornych budynków, sporządzonym przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia budowlane w specjalności architektonicznej

i konstrukcyjno-budowlanej, a zatem osobę legitymującą się wiedzą fachową, to w takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny stanu technicznego budynków to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (w tym sięganie do opinii biegłego) nie było zasadne.

W ocenie organu, również przeprowadzenie ponownej wizji lokalnej na okoliczność stwierdzenia trwałego odgrodzenia części zabudowań wykorzystywanych do działalności gospodarczej od budynków przeznaczonych do rozbiórki było,

w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bezcelowe albowiem nie miało to istotnego znaczenia dla sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny spornej kwestii organ uznał,

że w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie,

iż sporne budynki winny być opodatkowane stawkami jak dla budynków związanych

z działalnością gospodarczą. W sprawie nie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne". Zgodnie z ustaleniami zawartymi w projekcie budowlanym z dnia 01 grudnia 2010 r., sporządzonym przez osobę posiadającą wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, wynika jednoznacznie, iż budynki nie są wykorzystywane z uwagi na potrzebę nieekonomicznego i bezcelowego remontu. Przystosowanie budynków oznaczonych literą "A", "C" i "B" do jakichkolwiek funkcji lub ich zagospodarowanie wymaga poważnych przeróbek, odnowy pomieszczeń i kapitalnego remontu. Jedynie budynek oznaczony lit. "D" jest kompletnie zdewastowany bez dachu (pozostał jeden wiązar kratowy wmurowany w ściany zewnętrzne). Ta okoliczność została uwzględniona przez organ podatkowy przy wymiarze podatku.

W konsekwencji organ stwierdził, że niewykorzystywanie do działalności pozostałych budynków wynika z racjonalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Przyczyna, z powodu której budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej nie może wynikać jednak ze względów technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Zdaniem Kolegium, słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że przedsiębiorca świadomie zaprzestał wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej. Wynikało to więc z woli podatnika i w konsekwencji podjętej przez niego decyzji o rozbiórce. Rozbiórka budynków, zgodnie z zapisami dziennika budowy, rozpoczęła się dopiero w 2012 r.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, należało ocenić, że sporne budynki winny być opodatkowane w 2011 r. stawkami przyjętymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą określonych Uchwałą Nr XXXVI/343/09 Rady Miasta W. z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości.

Końcowo organ podał, że do podstawy opodatkowania przyjęto taką powierzchnię jaka została wykazana przez podatniczkę w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 16 marca 2011 r. według stanu od września 2010 r., w której uwzględniono wynik oględzin nieruchomości z dnia 23 lutego 2011 r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 i art. 180 w zw. z art. 188 O.p.

Zdaniem skarżącej, organy w niniejszej sprawie bezzasadnie przyjęły, że cała nieruchomość objęta postępowaniem, w 2011 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy – G. "M." sp. z o. o. we W. Wskazana firma w badanym roku podatkowym posiadała tylko część przedmiotowej nieruchomości, tj. tylko tę część, którą wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawą posiadania nieruchomości przez G. "M." była umowa najmu z dnia 22 stycznia 1999 r. wraz z aneksem do tej umowy z dnia 29 grudnia 2010 r. szczegółowo określającym zakres najmu nieruchomości oddanej przez skarżącą, spółce. W konsekwencji, właścicielką całej nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna. Skarżąca, nigdy nie była i nie jest przedsiębiorcą i nigdy nie wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do działalności gospodarczej we własnym zakresie.

Strona podniosła, że w grudniu 2010 r. G. "M." zrezygnowała z części nieruchomości z uwagi na jej bardzo zły stan techniczny, nie nadający się do wykorzystywania do działalności gospodarczej i poprzez aneks do umowy ograniczyła najem budynków i gruntów. Z powodu złego stanu budynków skarżąca podjęła decyzję

o ich rozbiórce i przez cały 2011 r. budynki te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie było żadnych podstaw do objęcia budynków przeznaczonych do rozbiórki i części gruntu pod tymi budynkami wyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W ocenie strony, organy w niniejszej sprawie poświęciły nadmierną uwagę kwestii stanu technicznego wskazanych obiektów, powołując się na opinię techniczną sporządzoną na użytek postępowania administracyjnego dotyczącego rozbiórki tych obiektów, pomijając kwestie podmiotowe, mające zasadnicze znaczenia dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. Skarżąca zarzuciła również, że organy wyjaśniając sprawę nie przeprowadziły wszystkich wniosków dowodowych.

Mając na uwadze powyższe, strona stwierdziła, że brak było podstaw do opodatkowania całej nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Wyższej stawce podatkowej mogły jedynie podlegać tylko te budynki

i grunty, które objęte były umową najmu i aneksem do tej umowy. Natomiast budynki

i grunty będące w posiadaniu skarżącej mogły być opodatkowane jedynie według stawek niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że umowa najmu z dnia 22 stycznia 1999 r. wraz z aneksem do tej umowy z dnia 29 grudnia 2010 r., załączone do skargi, nie były przedłożone na etapie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia I. J. podatkiem od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2011 r. była właścicielem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], stanowiącej działki numer: 7/1, 8/2, 23 oraz 70. W 2011 r. nieruchomość ta była w posiadaniu spółki z o.o. "G. M,". Organ podatkowy wymierzając podatek od nieruchomości oparł się na danych wynikających ze złożonej przez podatniczkę korekcie informacji z dnia 16 marca 2011 r. (k. 10 akt administracyjnych), w której wykazane zostały do opodatkowania od września 2010 r. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w łącznej powierzchni użytkowej [...] mkw., budynek mieszkalny o pow. użytkowej [...] mkw., budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] mkw. Do opodatkowania zastosowano stawki właściwe dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą (za wyjątkiem budynku mieszkaniowego).

W toku postępowania podatkowego strona podnosiła, że ze względów technicznych część budynków powinna być wyłączona spod opodatkowania według stawek właściwych dla działalności gospodarczej z uwagi na to, iż budynki te zostały przeznaczone do rozbiórki. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że brak jest ku temu podstaw prawnych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia względów technicznych. Pojęcie to jest natomiast definiowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09 NSA stwierdził, że wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym gruntów, budynków i budowli powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne, finansowe. Z kolei w wyroku z dnia 15 października 2010 r., II FSK 689/09 NSA uznał, że niekwestionowany zły stan techniczny budynków, które mimo ich nieużytkowania, nie straciły cech budynku, określonych w prawie budowlanym, nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. W innym wyroku z dnia z dnia 6 czerwca 2006 r., I SA/Gd 481/05 WSA w Gdańsku postawił tezę, zgodnie z którą przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach.

W rozpatrywanej sprawie na zlecenie skarżącej został sporządzony w dniu 1 grudnia 2010 r. przez A. Z., posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności architektonicznej i konstrukcyjno-budowlanej, projekt budowlany pod nazwą "Rozbiórka komina murowanego oraz budynków produkcyjnych i magazynowych po byłej garbarni zlokalizowanych na działce nr 360-70 położonej przy ul. [...] we W.". Celem tego opracowania było wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynków. Opracowanie zawiera opis konstrukcji, stanu technicznego oraz metody rozbiórki poszczególnych obiektów, tj.: budynku "D", "C", "A" i "B". W wyżej wymienionym projekcie stwierdzono, iż po unowocześnieniu procesu produkcyjnego wykorzystywane jest tylko część budynków (50%). Pozostałe nie są wykorzystywane z uwagi na potrzebę nieekonomicznego i bezcelowego remontu. Wskazano, że budynek "D" jest kompletnie zdewastowany bez dachu (pozostał jeden wiązar kratowy wmurowany w ściany zewnętrzne). Ta okoliczność została uwzględniona przez organ podatkowy przy wymiarze podatku. Budynek "C" posiada podłogę, ściany i dach, instalację elektryczną i oświetleniową. Budynek jest w niezłym stanie technicznym. Stopień jego zużycia określono na 66-68%. Budynek "A" posiada podłogę, ściany i dach, nieczynną instalację elektryczną i oświetleniową oraz wodno — kanalizacyjną. Dach ma nieszczelne pokrycie. Stan konstrukcji ścian oceniono jako dobry. Stwierdzono, że budynek jest zużyty w 52% w stosunku do budynku nowego. Wskazano na nieopłacalność remontu i brak koncepcji jego zagospodarowania. Z kolei budynek "B" posiada podłogę, ściany i dach, czynną instalację elektryczną i oświetleniową , wodno — kanalizacyjną. Budynek jest w części wykorzystywany do procesu produkcyjnego. Wymagana jest wymiana stolarki okiennej

i zamiana naświetli z pustaków szklanych. Zużycie elementów budynku oceniono na 35 — 40 %. Podkreślono, że brak jest koncepcji jego zagospodarowania.

Z opisu stanu technicznego wynika, że powyższe budynki zostały przeznaczone do rozbiórki nie ze względu na trwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie w nich działalności gospodarczej, lecz podyktowane to było względami technologicznymi

i ekonomicznymi. Z uwagi na unowocześnienie procesu produkcyjnego wykorzystywana jest tylko część budynków, pozostałe budynki z uwagi na brak koncepcji ich zagospodarowania stały się nieprzydatne, zbędne. Decyzja skarżącej o rozbiórce części budynków była podyktowana względami racjonalności gospodarczej, a zatem przyczynami leżącymi po stronie podatnika. Rozbiórka ta, zgodnie z zapisami dziennika budowy, rozpoczęła się dopiero w 2012 r.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ przyjął, że sporne budynki winny być opodatkowane w 2011r. stawkami przyjętymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenie też wymaga, że do opodatkowania organ przyjął taką powierzchnię budynków i gruntów, jaką skarżąca wykazała w korekcie informacji

o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 16 marca 2011 r.

W skardze strona podnosi, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że cała nieruchomość była w posiadaniu spółki "G. M.", faktycznie natomiast w 2011 r. nie była w posiadaniu spółki część budynków przeznaczona do rozbiórki. Na dowód tego do skargi została załączona umowa najmu zawarta w dniu 22 stycznia 1999 r. między spółką a I. J. oraz aneks z dnia 28 grudnia 2010 r. Podkreślić należy, że na etapie postępowania podatkowego strona nie podnosiła powyższych okoliczności, są to zatem nowe okoliczności, na co zwraca także uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

W tym kontekście wskazać należy, że celem postępowania przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej

(z wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej,

a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sąd nie może dokonywać ustaleń całkowicie odmiennych od dokonanych w postępowaniu podatkowym i zastępować organów w ocenie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli do skargi zostały załączone umowy, które nie były przedtem udostępnione organom podatkowym (w szczególności aneks do umowy najmu), to poddanie ich ocenie jest możliwe jedynie w trybie wznowienia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 217/07). Na obecnym etapie Sąd nie przesądza wyników tego postępowania.

Ponadto, w skardze strona podtrzymała zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy wszystkich wniosków dowodowych. Według strony ustalenia organu podatkowego są nieprawidłowe, ponieważ oparł je na dowodach nie mających waloru opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że skoro w niniejszej sprawie dysponował projektem budowlanym, zawierającym opis stanu technicznego spornych budynków, sporządzonym przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia budowlane

w specjalności architektonicznej i konstrukcyjno — budowlanej, a zatem osobę legitymującą się wiedzą fachową, to brak było potrzeby powoływania biegłego. Należy też podkreślić, iż strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania, jak też nie kwestionuje w skardze, opinii dotyczącej stanu technicznego zawartej w projekcie. Wnioski zawarte w opinii nie były również kwestionowane przez organ podatkowy.

Przedstawione przez stronę na etapie postępowania podatkowego dowody

w postaci 15 sztuk zdjęć, mających obrazować według skarżącej zły stan techniczny budynków, niczego nowego do sprawy nie wnoszą. Zdjęcia te nie różnią się od tych wykonanych przez autora projektu budowlanego, stanowiących część graficzną do opisu stanu technicznego budynków.

Również przeprowadzenie ponownej wizji lokalnej na okoliczność stwierdzenia trwałego odgrodzenia części zabudowań wykorzystywanych do działalności gospodarczej od budynków przeznaczonych do rozbiórki było, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bezcelowe albowiem nie miało to istotnego znaczenia dla sprawy.

Na żądanie skarżącej organ podatkowy zwrócił się także do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie stanowiska w zakresie stanu technicznego budynków. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2011 r. organ ten wyjaśnił, że nie przeprowadzał kontroli obiektów budowlanych, jak i nie wyłączył z użytkowania żadnego z obiektów znajdujących się na nieruchomości. Stwierdził również, że nie wykonuje ekspertyz lub opinii o stanie technicznym obiektów budowlanych. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie potwierdził zatem opinii skarżącej, że sporne budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W rezultacie, Sąd nie podziela zarzutów skarżącej co do naruszenia przez organ podatkowy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 122, art. 180

w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.

U.Wiśniewska D.Dudra L. Kleczkowski