I FSK 539/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 614/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. R. (zwanego dalej "skarżącym" bądź "podatnikiem") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "P.p.s.a.".

W wyroku tym wskazano, że podatnik złożył odwołania od 12 decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z 28 lutego 2011 r. z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Wnioski o przywrócenie terminu podatnik uzasadnił faktem przebywania poza miejscem zamieszkania w okresie, w którym operator pocztowy dokonywał doręczenia decyzji w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając wnioski strony, uznał, że sam fakt wyjazdu służbowego i długotrwałych nieobecności w miejscu zamieszkania, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej, wymagającej od podatnika częstych wyjazdów i powodujący wielodniową nieobecność w miejscu zamieszkania, nie może zostać uznany za okoliczność wystarczającą do przyjęcia braku winy podatnika w spóźnionym złożeniu odwołania. Nie był to nagły wyjazd, którego podatnik nie mógł się spodziewać, do którego nie mógł się należycie przygotować, powierzając prowadzenie swoich spraw osobie trzeciej, także w zakresie otrzymywania i informowania o korespondencji. Organ wskazał, że z twierdzeń podatnika wynika, że nie mieszka sam. Zdaniem organu, w takich warunkach należy oczekiwać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, że zabezpieczy możliwość podejmowania korespondencji, uzyskiwania wiedzy o nadchodzącej korespondencji. Wówczas podatnik mógłby nadać odwołanie w miejscu pobytu. Zdaniem organu brak wiedzy o przesłanej korespondencji, charakter prowadzonej działalności gospodarczej, powodujący długotrwały pobyt poza miejscem zamieszkania, sporadyczne wizyty w mieszkaniu nie jest równoznaczne z brakiem zawinienia.

A. R. złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w niej naruszenie: art. 162 § 1 O.p. przez uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło z winy skarżącego; art. 187 § 1 w związku z art. 180 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. D., dowodu z przesłuchania strony na okoliczność częstych nieobecności podatnika w miejscu zamieszkania w związku z wykonywaną pracą poza granicami kraju, przez to niemożności odbioru korespondencji oraz uzyskania przez podatnika wiedzy o postępowaniu podatkowym i o wydanej decyzji 18 maja 2011 r., których przeprowadzenie mogłoby mieć istotne znaczenie dla uprawdopodobnienia braku winy.

Uzasadniał, że w okresie, w którym operator pocztowy dokonywał doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p., podatnik przebywał poza miejscem zamieszkania. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowych usług transportowych, która wiąże się z jego częstymi, wielodniowymi wyjazdami poza granice kraju. Czas i długość wyjazdów nie jest mu znana z wyprzedzeniem, gdyż sam nie negocjuje kontraktów. Otrzymuje zlecenia od firm spedycyjnych. W tych okolicznościach został uprawdopodobniony brak winy podatnika jako przesłanka przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przedstawiono faktury wystawione w okresie, w którym organ uznał doręczenie decyzji za skuteczne. Faktury te podają liczbę przejechanych kilometrów w okresie marzec – kwiecień, a tym samym dokumentują fakt wielodniowych wyjazdów podatnika poza granice kraju celem świadczenia usług transportu, przez to niemożność odbioru korespondencji. Podatnik nie posiadał wcześniej jakiejkolwiek wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. M. D.nie została upoważniona do odbioru jakiejkolwiek korespondencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty przyjęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącego. W ocenie Sądu I instancji podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zasadnie odwoławczy organ podatkowy argumentuje, że okolicznością uzasadniającą brak winy podatnika mógłby być nagły, niespodziewany wyjazd, który uniemożliwiałby dokonanie czynności. Nagła, nadzwyczajna sytuacja, przed której negatywnymi następstwami podatnik nie mógłby się zabezpieczyć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, w tym także nie mógłby skorzystać z pomocy innych osób dla dokonania czynności procesowej w terminie. Tymczasem, wyjazdy podatnika w celach zarobkowych nie były nagłe, nadzwyczajne w wyżej podanym znaczeniu. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowych usług transportowych i ma świadomość konieczności częstego opuszczania miejsca zamieszkania także na dłuższe okresy czasu, przedłużane w trakcie trwania podróży. Z przedstawionych akt podatkowych wynika, że w firmie podatnika w dniach 11 – 14 maja 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., z której sporządzono protokół doręczony 21 maja 2010 r. W protokole tym uznano ewidencje podatnika prowadzone dla potrzeb ryczałtu za lata 2005 – 2008 za nierzetelne. Jednocześnie zawarto w nim informację, że "kontrolowany obowiązany jest zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli". Z powyższego wynika, że podatnik mógł się spodziewać wszczęcia postępowania podatkowego w jego sprawie. Znając realia związane ze swoją pracą / częste, długotrwałe wyjazdy / powinien był, jak zasadnie argumentuje organ w zaskarżonym postanowieniu, zabezpieczyć swoje interesy przez ustanowienie pełnomocnika do doręczeń, ewentualnie do prowadzenia jego spraw. Podatnik zaniechał takich działań w warunkach braku należytej staranności.

W ocenie Sądu charakter pracy związany ze świadczeniem usług transportowych sam nie stanowił nagłej, nadzwyczajnej, niezależnej od podatnika przeszkody w złożeniu odwołania w terminie, której nie był w stanie usunąć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Ponadto za nieprawdopodobne uznał Sąd, że skarżący mieszkając wraz z konkubiną nie uzyskiwał od niej wiadomości o fakcie przesyłania mu i awizowania poleconej, a zatem ważnej korespondencji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Swoje wnioski skarżący wsparł następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonego postanowienia nie uwzględnił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie faktu, iż skarżący reprezentowany był w toku postępowania kontrolnego przez pełnomocnika oraz przyjęcie, że:

a) skarżący mógł spodziewać się wszczęcia w stosunku do niego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT,

b) skarżący mógł spodziewać się wszczęcia w stosunku do niego

postępowania podatkowego z uwagi na treść protokołu kontroli w zakresie rozliczania podatku dochodowego,

c) skarżący powinien był w związku z tym ustanowić pełnomocnika do spraw

doręczeń,

– co skutkowało przyjęciem, że skarżący dopuścił się uchybienia terminu do wniesienia odwołania ze swojej winy, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie miał żadnych przesłanek do tego, by spodziewać się wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT, a ponadto w toku kontroli reprezentowany był przez pełnomocnika, toteż przed planowanym wyjazdem za granicę nie miał żadnych powodów do ustanawiania pełnomocnika dla celów doręczeń;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonego postanowienia nie uwzględnił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominął wnioskowany przez skarżącego dowód z zeznań świadka M. D. oraz dowód z przesłuchania strony, gdyż ich przeprowadzenie "nie znajdowało uzasadnienia" w sytuacji, gdy wnioskowane dowody miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – ustalenia przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz wyjaśnień strony wynikało, że skarżący nie miał żadnych podstaw do tego, by spodziewać się, iż po wyjeździe za granicę wszczęte zostanie w stosunku do niego postępowanie podatkowe w podatku VAT, a nadto reprezentowany był w postępowaniu kontrolnym w innym postępowaniu (dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego) przez pełnomocnika – nie miał więc żadnego powodu, dla którego miałby ustanawiać odrębnego pełnomocnika dla celów doręczeń, co przesądza o tym, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie było zawinione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej postawiono wyłączenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są słuszne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 162 § 1 i §2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ocena postępowania skarżącego pod kątem spełnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 lutego 2011 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W myśl art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2).

Obowiązkiem strony, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu jest wykazanie, że przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu, była od niej niezależna. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się pojęciem zawinienia w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99 i z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1781/99; z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 2320/01). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, powoływana przez stronę skarżącą okoliczność dotycząca jego wyjazdów, nawet nieplanowanych, a związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (międzynarodowe usługi transportowe) nie jest okolicznością nagłą i nieprzewidywalną w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogła stanowić podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności, co do której sam skarżący przyznał we wniosku o przywrócenie terminu, iż "czas i długość wyjazdów nie jest skarżącemu znana z wyprzedzeniem, gdyż sam nie negocjuje kontraktów, otrzymuje zlecenia od firm spedycyjnych", należy stwierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, z tą działalnością związanych.

Powoływana przez skarżącego okoliczność, nawet jeżeli w jego subiektywnym odczuciu była przeszkodą do dokonania czynności, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru ani zewnętrznego ani obiektywnego. W sytuacji, gdy nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania jest stanem niemal permanentnym (sam skarżący przyznaje, że pobyt w miejscu zamieszkania ma charakter "sporadycznych wizyt"), powinien był on w należyty sposób zabezpieczyć odbiór kierowanej do niego korespondencji. Zaniechanie przez skarżącego czynności w tym zakresie świadczy o jego niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie za słuszne stanowiska strony skarżącej powodowałoby, w praktyce niemożliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego w stosunku do podatnika, którego działalność gospodarcza związana jest z częstymi wyjazdami. Przywrócenie terminu z powodów powołanych przez skarżącego otwierałoby w przypadku naruszania terminów procesowych możliwość każdorazowego powoływania się na okoliczności o charakterze subiektywnym. Tymczasem instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności ma charakter wyjątkowy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjne strona skarżąca w głównej mierze odnosi się do argumentacji Sądu I instancji, związanej z tym, że skarżący powinien był spodziewać się postępowania podatkowego i decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyżej przedstawionej oceny dotyczącej zaistnienia przesłanek z art. 162 § 1 O.p. Przy tym stwierdzić należy, że trafnie zauważył Sąd I instancji, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, które jednocześnie wykazało nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług – przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżący akcentuje również, że nie miał obowiązku ustanawiania pełnomocnika ds. doręczeń w trybie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nałożono na stronę obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego obowiązku w sytuacji wyjazdu krótszego niż 2 miesiące, nie zwalnia strony postępowania z powinności należytej staranności i dbałości o swoje interesy, zwłaszcza w sytuacji, gdy toczą się wobec niej postępowania przed organami podatkowymi. W tym zakresie należy wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1546/10 (publ. LEX nr 1137518), z którego wynika, że "nie można z tego przepisu (art. 147 § 1 O.p.) wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę na okres krótszy niż 2 miesiące i zawiadomi o tym organ podatkowy, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu. Art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem stosowania przepisów art. 149 i art. 150 tej ustawy, określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony wynoszący mniej niż 2 miesiące".

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieprzesłuchania strony oraz wskazanego przez nią świadka, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sytuacji, gdy twierdzenia strony nie były przez organ podatkowy podważane, a ich ocena pod kątem spełnienia przesłanki z art. 162 § 1 O.p. należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Ponadto wbrew przekonaniu strony skarżącej, wskazane powyżej środki dowodowe nie mają kluczowego znaczenia w sprawie, gdyż nie wskazują na brak winy w uchybieniu terminu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.