I SA/Bd 179/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego G. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 16.667 zł. Organ ustalił, że w badanym roku podatkowym strona wraz z żoną poniosła wydatki

w łącznej kwocie 89.409,90 zł. Po stronie przychodów organ przyjął kwotę 44.964,50 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdził, że z poniesionych przez podatników

w 2006 r. wydatków, kwota 44.445,40 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji niezbadanie wszystkich dowodów w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania członków rodziny na okoliczność udzielanej pomocy finansowej i rzeczowej, która mogła być przeznaczana na budowę domu i utrzymanie rodziny oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalono,

iż podatnicy nie dysponowali wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc ze źródeł przychodów ujawnionych dla celów podatkowych na pokrycie wydatków 2006 r. Przed organem pierwszej instancji strona powołała się na dysponowanie w 2006 r. środkami finansowymi pochodzącymi z pomocy rodziny o różnym charakterze, której wysokość jest trudna do określenia. Niemniej na powyższą okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów, a w składanych przez M.K. wielokrotnie pismach powielano tą samą argumentację. Wprawdzie podatnik doprecyzował, że pomoc od rodziny pochodziła głównie od nieżyjącego teścia S. M., jednak w świetle dokonanych w sprawie ustaleń, organ uznał powyższe twierdzenia za niewiarygodne.

W tym zakresie organ wskazał, że przesłuchana A. M. na okoliczność pomocy finansowej udzielonej przez zmarłego S. M., potwierdziła fakt świadczenia pomocy, niemniej poza powyższym nie potrafiła wskazać żadnych bliższych okoliczności dotyczących tej pomocy. Znamiennym jest również, że świadka cechuje na przemian albo słaba pamięć, co do pewnych okoliczności, innym zaś razem - co do innych faktów - pamięć wręcz doskonała. A. M. na brak pamięci powołała się w odniesieniu do kwestii sprecyzowania terminów i wysokości przekazywanych przez nią samą środków finansowych, zaś problem ten nie wystąpił, gdy odpowiadała na pytanie o udzielaniu pomocy finansowej wspólnie z męża, który zmarł w dniu 21 maja 2003 r. W tej sytuacji organ uznał, że lakoniczne zeznania świadka, który dysponował bardzo ogólnikową i ograniczoną wiedzą w tym zakresie nie potwierdzają podnoszonych okoliczności. Zatem organ odwoławczy zgodził się z dokonanymi ustaleniami, że w 2006 r. podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi, które miały być im przekazane w ramach pomocy rodziny, a konkretnie rodziców A. K..

Odnosząc się do wydatku w kwocie 4.000 zł na nabycie przyczepy, organ wskazał, że zeznania A.M. nie potwierdzają wskazanej w odwołaniu okoliczności, jakoby środki na zakup przyczepy pochodziły od rodziców A. K.. Świadek nie wskazywała bowiem na przekazywanie podatnikom jakichkolwiek kwot przeznaczonych na dokonanie tego zakupu. Natomiast twierdzenie A. M., że to ona zakupiła przyczepę, dokonując płatności ratalnej, a następnie darowała ją bez sporządzania umowy darowizny pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z faktury VAT z dnia 11 września 2006 r. wynika bowiem, że to M. K. jako nabywca dokonał zakupu przyczepy marki WIOLA rok prod. 2006 za kwotę 4.000 zł dokonując płatności gotówką. W sprzeczności z powyższym pozostają również zeznania M. K., kiedy to stwierdził on, że teściowa płaciła raty. Również z wyjaśnień przekazanych przez Starostwo Powiatowe w G.wynika, iż w 2006 r. M.K. dokonał rejestracji naczepy ciężarowej marki WIOLA o nr rej. [...] rok prod. 2006, przedmiotowy pojazd zarejestrowano jako fabrycznie nowy, brak poprzedniego właściciela. Zatem z uwagi na brak podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń odwołania, o tym jakoby środki finansowe na nabycie przyczepy pochodziły od teściów, organ zajęte w tej kwestii stanowisko

w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

Ustosunkowując się do kwestii środków finansowych, które zgromadzono wcześniej m. in. w związku z zawarciem związku małżeńskiego przez podatników, organ wskazał, że M. K. i A. K. zawarli związek małżeński

w dniu 21 kwietnia 2001 r. Organ ustalił również, że poniesione przez podatników

w okresie przypadającym pomiędzy zawarciem związku małżeńskiego, a rokiem 2006 znane organowi wydatki, z pominięciem wydatków o charakterze socjalno-bytowym

w konfrontacji z poziomem osiąganych w tym okresie dochodów, nie pozwalają na uznanie twierdzeń o pokryciu wydatków 2006 r. oszczędnościami z lat ubiegłych,

w tym zgromadzonych w drodze prezentów ślubnych za wiarygodne. W tym zakresie organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż

w dniu 27 października 2003 r. małżonkowie zakupili wspólnie z A. W. samochód osobowy marki Opel Omega za ½ kwoty 7.000 zł tj. 3.500 zł. W dniu 27 lipca 2004 r. nabyli samochód Opel Zafira za kwotę 30.000 zł, natomiast w dniu 23 sierpnia 2005 r. niezabudowaną działkę za kwotę 3.000 zł. Ponieśli również wydatek na remont mieszkania w 2003 r., albowiem z informacji uzyskanej ze Spółdzielni Mieszkaniowej

w G. wynika, iż w 2003 r. podatnicy otrzymali dofinansowanie do wymiany stolarki okiennej (380,80 zł), zaś w 2005 r. ponieśli wydatki związane

z budową domu (według faktur w kwocie 10.250 zł).

Analizując zeznania przesłuchanych w toku postępowania uzupełniającego świadków organ podkreślił, że co do zasady potwierdzili oni fakt przekazania środków finansowych jako prezentów ślubnych. Nadto zdecydowana większość świadków sprecyzowała również wysokość przekazanych kwot, które kształtowały się od 1.500 zł do 2.500 zł. W. S. wyjaśniła także, iż wiadomym jej jest, że jej mama A. K. na prezent ślubny dla podatników przeznaczyła większą kwotę, niemniej świadek nie wiedziała jaka to była kwota. Świadkowie zapytani natomiast

o sposób i datę spożytkowania tych środków przez małżonków wskazywali nie tylko na budowę domu, ale również na kupno mieszkania. Nie dysponowali jednak żadną wiedzą o dacie wydatkowania tych środków. Nie było im również wiadomym czy gotówka z prezentów ślubnych była w posiadaniu podatników w 2006 r. Również M.K. podczas przesłuchania nie dysponował praktycznie żadną wiedzą w tym zakresie, która mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii.

W tej sytuacji organ uznał, że zeznania świadków nie potwierdziły podnoszonej okoliczności o dysponowaniu w 2006 r. środkami finansowymi pozyskanymi jako prezenty ślubne w 2001 r. i za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii.

Ustosunkowując się do załączonego do odwołania oświadczenia K. K. (brata M.K.) z dnia 07 maja 2012 r. o pomocy finansowej przekazywanej w latach 2004-2006 bratu w formie rzeczowej i finansowej w związku

z budową przez niego domu oraz o przekazaniu mu kwoty pieniężnej jako prezentu weselnego w związku z zawarciem związku małżeńskiego organ stwierdził, że powoływanie się na wskazane okoliczności dopiero po upływie pewnego czasu świadczy o szukaniu nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych

w kontrolowanym roku, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. Organ wskazał, że w toku postępowania uzupełniającego dokonano przesłuchania K. K. w charakterze świadka na okoliczność treści zawartych w oświadczeniu z dnia 07 maja 2012 r. oraz argumentów podniesionych

w odwołaniu. Ustosunkowując się do tych zeznań organ w pierwszej kolejności zauważył, że zaprzeczają one treści oświadczenia z dnia 07 maja 2012 r.

w przedmiocie pomocy rzeczowej. Co do zasady potwierdzają natomiast tę część oświadczenia, która odnosi się do pomocy finansowej, jednakże poza samym potwierdzeniem okoliczności udzielania tej pomocy świadek nie dysponował praktycznie żadnymi informacjami w świetle których możliwym byłoby ustalenie wysokości rzekomej pomocy i terminów, w jakich była udzielana. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń o dysponowaniu w 2006 r. środkami finansowymi pozyskanymi od K.K..

Przechodząc do argumentu o dysponowaniu w 2006 r. środkami finansowymi pochodzącymi z odszkodowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji podjął stosowne działania celem wyjaśnienia wskazanych okoliczności, jednakże na wystosowane do Towarzystwa Ubezpieczeń I.Polska S.A. zapytania otrzymał odpowiedź odmowną. W tej sytuacji uzasadnionym było przyjęcie, że w 2006 r. M. K. nie dysponował środkami z ww. świadczenia. Podatnik zatem nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił faktu dysponowania w 2006 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi tytułem odszkodowania.

W ocenie organu odwoławczego, na akceptację zasługuje także posłużenie się przez organ pierwszej instancji danymi statystycznymi GUS przy wyliczeniu wydatków

o charakterze socjalno-bytowym. Organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest uzasadnienia dla uznania za wiarygodne twierdzeń jakoby ponoszone przez podatników wydatki o charakterze socjalno-bytowym - poza wydatkami ustalonymi w drodze wyjaśnień uzyskanych od dostawców mediów oraz zadeklarowanymi przez małżonków w wiarygodnych wielkościach - kształtowały się na poziomie niższym niż minimum egzystencji.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187

§ 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w toku całego postępowania jednoznacznie wykazała, iż wszystkie poniesione wydatki znajdują pokrycie

w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Okoliczność, że przychody z darowizn nie zostały uznane oznacza, iż organy naruszyły wskazane powyżej przepisy u.p.d.o.f. Odnosząc się do oceny zeznań A. M. strona wskazała na zaawansowany wiek świadka oraz doświadczenie życiowe,

z którego wynika, że osoby w wieku emerytalnym mogą nie pamiętać pewnych szczegółów, zwłaszcza jeśli miały one miejsce kilka lat temu. Skarżący zarzucił, że organ nie dał wiary zeznaniom świadków na okoliczność kwot przekazanych w drodze prezentów ślubnych, a swoją ocenę oparł na braku wskazania konkretnego miejsca ich przechowywania, podczas gdy podatnicy w tym czasie zmieniali miejsce zamieszkania. Nadto, zdaniem strony, nie sposób ustalić, od którego gościa weselnego pochodziły konkretne prezenty rzeczowe i pieniężne. Skarżący nie zgodził się również z odmową dania wiary oświadczeniom K. K., co do pomocy finansowej, podkreślając, że zeznania tego świadka były spójne, rzeczowe i logiczne. Z racji wykonywanej pracy świadek miał możliwość zaciągnięcia kredytu niskooprocentowanego, a fakt zaciągnięcia tego kredytu i przekazania środków

w gotówce potwierdzają zeznania obojga małżonków. Natomiast twierdzenie organu

o niewiarygodności świadka z uwagi na brak pokwitowania i innych świadków poza małżonkami jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem strony, zaciągnięcie kredytu na rzecz innego członka rodziny przez osobę posiadającą zdolność kredytową jest powszechną praktyką. Równie powszechne jest zaciąganie kredytu na rzecz osoby trzeciej, z którą kredytobiorcę łączy ustna umowa regulująca sposób spłaty tego kredytu. Ponadto strona zakwestionowała wycenę wydatków na budowę domu wskazując, że system gospodarczy znacznie obniża koszty. Podkreśliła, że małżonkowie w związku z planami budowy domu przez wiele lat gromadzili oszczędności, z których sukcesywnie nabywali materiały budowlane i finansowali roboty, a inwestycja była rozciągnięta w czasie na wiele lat. Odnosząc się do zakwestionowania oświadczenia o otrzymaniu odszkodowania, strona wskazała, że podjęła starania w celu uzyskania dowodów i przedstawi je w najbliższym terminie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz 270, dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania

i wykładni prawa materialnego.

Charakter sprawy, jak i wskazywane przez podatnika w toku postępowania okoliczności i zarzuty, powodowały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji i to bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych, na które powoływała się strona. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187 § 1 o.p. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 o.p. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art.180 § 1 o.p. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownie rozpoznać

i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu ( rodzaju ) sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych wyżej przepisów postępowania, a podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Organ odwoławczy dokonał bowiem wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało swój wyraz m.in. w tym, że organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału zgromadzonego w sprawie o nowe dowody, które w przeważającej części były korzystne dla skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółową analizę zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu oraz wskazuje przesłanki poczynionych ustaleń faktycznych. Dokonana ocena dowodów nie narusza, wbrew odmiennemu stanowisku skargi, zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Dokonana bowiem została zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że rozważając okoliczności sprawy i czyniąc ustalenia faktyczne, organy podatkowe w szerokim zakresie przyjmowały ustalenia korzystne dla podatnika.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków

i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie

z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia,

a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06, opubl.

w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest tylko

w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych

w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami

w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego

i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych

w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r.,

I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 09 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku

z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ

w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10).

Podkreślić w tym miejscu należy, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów

z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji.

A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu

o art. 20 u.p.d.o.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Przy czym istotne jest, że wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p. (wyrok NSA z dnia 09 lutego 2012r.,

II FSK 1529/10, Lex nr 1125429).

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że skarżący wraz z żoną poniósł w 2006r. wydatki w łącznej kwocie 89.409,90 zł , natomiast osiągnięte przychody stanowiły kwotę 44.964,50 zł. W konsekwencji kwota 44.445,40 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych strona zakwestionowała prawidłowość ustalenia wysokości poniesionych wydatków poprzez przyjęcie statystycznych danych w zakresie kosztów utrzymania podnosząc, że jest osobą niepalącą i abstynentem a organy przyjęły wydatek w wysokości 901,20 zł na napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że w oświadczeniu z dnia

12 maja 2010 r.(k-8 akt administracyjnych) Skarżący wskazał "wysokość wydatków gospodarstwa domowego w 2006r.". Nie mniej w wyniku weryfikacji danych podanych we wskazanych oświadczeniu organ pierwszej instancji ustalił, że szereg kwot zostało zaniżonych, bądź w ogóle nie wykazanych. Tak np. kwota wydatków z tytułu utrzymania mieszkania wskazana przez stronę to 150 zł miesięcznie czyli 1.800 zł rocznie ustalona zaś przez organ kwota rocznych wydatków wyniosła 2.694,19 zł (wyższa o 894,10 zł); kwota wydatków na wyżywienie wskazana została w wysokości 200 zł; w rubryce formularza zatytułowanej "budowa budynku: zakup materiałów, usług budowlanych, kosztów projektów, pozwoleń i innych" nie wskazano żadnej kwoty, natomiast z faktur VAT wynika, że w 2006 skarżący wraz z żoną poniósł z tego tytułu wydatek

w kwocie 31.293,63 zł; w rubryce "zakup ruchomości" nie zostało nic wskazane, podczas gdy organ ustalił, że w 2006r. zakupiona została przyczepa marki WIOLA za kwotę 4000 zł; skarżący nie wykazał również w punk. 16 oświadczenia zatytułowanym "pożyczki udzielone osobom trzecim, spłata otrzymanych pożyczek, spłata odsetek od otrzymanych pożyczek" spłat dokonanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej z tytułu kredytu zaciągniętego na pokrycie kosztów budowy lokalu przy ul. K. w łącznej wysokości 29.695,28 zł. Szczegółowa analiza ponoszonych wydatków oraz uzasadnienie dla zastosowania danych statystycznych zawarta została na str. 24-29 decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu , organ wyliczając dokładnie koszty utrzymania wykazał, że dane podane przez skarżącego są nieprawdopodobne

i zaniżone. Trudno bowiem w świetle zasad doświadczenia życiowego przyjąć, że dwoje młodych, zdrowych ludzi wydaje miesięcznie na żywność 200 zł nie korzystając przy tym z pomocy społecznej. Zatem wsparcie się przez organ na danych statystycznych nie odrywa ustaleń organu od rzeczywistości wręcz przeciwnie pozwala oprzeć kalkulację kosztów o realia danego roku podatkowego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do przyjęcia kosztów utrzymania w wielkości wskazanej przez podatnika, w sytuacji, gdy znacznie odbiegają one od wielkości przeciętnych, a podatnik w żaden sposób tej różnicy nie wyjaśnia. W takim wypadku zasadne jest ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie na podstawie uśrednionych danych statystycznych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05 NSA stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych w danym roku wydatków. Posługiwanie się danymi statystycznymi w opisanej sytuacji nie jest również sprzeczne z art. 122, art. 180 i art. 188 o.p.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii uwzględnienia w ponoszonych wydatkach pozycji "napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe" w sytuacji gdy jak twierdzi strona jest ona osoba niepalącą i abstynentem wyjaśnić należy co ustalono. Strona powyższy zarzut postawiła dopiero na etapie skargi mimo, że rozliczenie wydatków

z wykazaniem powyższej pozycji zawarte było już w decyzji organu pierwszej instancji. Nie mniej , zdaniem Sądu należy uwzględnić tą okoliczność i ocenić , czy mogła mieć ona wpływ na wynik sprawy. Kwota zakwestionowana przez skarżącego po stronie wydatków wynosi 901,20zł. Z analizy ustaleń, szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji (str. 40 decyzji) wynika, że w zakresie wydatków poniesionych

w 2005r. na budowę domu organ przyjął kwotę wynikającą z jednej faktury VAT (z dnia 31 grudnia 2005r.) dotyczącej wymiany/montażu stolarki w wysokości 10.250 zł. Kwota wykazana przez skarżącego jako wydatkowana na budowę domu w 2005r. jest nieadekwatna do poczynionych prac, które wynikały z przedłożonego w trakcie postępowania dziennika budowy. Jak wskazuje organ na dzień 07 grudnia 2005r. budynek był w stanie surowym zamkniętym z pokryciem dachu gontem bitumicznym. Zasadna jest teza organu , że postawienie budynku w takim stanie jaki wykazano na dzień 07 grudnia 2005r, (w dzienniku budowy) wymagało znacznie większych nakładów finansowych niż przyjęta w rozliczeniu kwota 10.250 zł. Reasumując, jeśli nawet dokonując rozliczenia wydatków organ zawyżył je o kwotę 901,20 zł to nie pogorszyło to sytuacji podatnika mając na uwadze, że wydatki na budowę domu zostały znacząco zaniżone przez uwzględnienie tylko kwoty 10.250 zł.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję doszedł do wniosku, że zarzuty dotyczące braku uznania za źródło przychodów pomocy finansowej otrzymywanej od teściów skarżącego oraz kwot pieniężnych uzyskanych jako prezenty ślubne nie zasługuje na uwzględnienie. W dniu 20 sierpnia 2012 roku dokonano przesłuchania A. M. na okoliczność pomocy finansowej udzielonej przez zmarłego męża S.M.

(k-532-533 akt administracyjnych). Świadek zeznała, że potwierdza fakt świadczenia przez nią i męża pomocy na rzecz skarżącej wyjaśniając jednakże, że w 2006 roku mąż już nie żył, więc w tym roku ona świadczyła pomoc drobnymi kwotami gdy np.; brakowało na opłaty za światło i posiłkami. Niemniej poproszona o wskazanie w jakich terminach i jakie kwoty zostały przekazane odpowiedziała, że "Nie pamiętam ponieważ mam 62 lata". Zeznała również, że zmarły mąż dużo pomagał finansowo przed 2006 rokiem, bo "upatrzył sobie tę córkę". Odpowiadając na pytanie zadane przez skarżącego o treści: "Czy potwierdza mama, że teść dał nam duże kwoty pieniędzy?" świadek zeznała, że "Tak potwierdzam, dawał w tysiącach. Obiecał, że będą na czarną godzinę. Potem chyba czuł, że umiera i dał dzieciom. Narzekał na serce".

W świetle treści złożonych zeznań organ odwoławczy uznał, że świadek co do zasady potwierdził fakt udzielania pomocy , nie mniej nie potrafił wskazać żadnych bliższych okoliczności dotyczących dat czy przekazanych kwot. Natomiast analizując zeznania przesłuchanych świadków dotyczące przekazywania kwot pieniężnych w ramach prezentów ślubnych organ odwoławczy przyznał, że potwierdzili oni fakt przekazywania środków finansowych. Zdecydowana większość świadków sprecyzowała również wysokość przekazanych kwot, które kształtowały się od 1.500,00 złotych do 2.500,00 złotych. Pani W. S. wyjaśniła także, iż wiadomym jej jest, że jej mama A. K.a na prezent ślubny dla przeznaczyła większą kwotę, niemniej świadek nie wiedziała jaka to była kwota. Zapytani natomiast o sposób i datę spożytkowania tych środków świadkowie wskazywali nie tylko na budowę domu, ale również na kupno mieszkania. Nadto jak wynikało z zeznań nie dysponowali praktycznie żadną wiedzą

o dacie spożytkowania tych środków. Nie było im również wiadomym czy gotówka

z prezentów ślubnych była w posiadaniu skarżącego i żony w 2006 roku. Słusznie organ wskazał, że uprawdopodobnienie posiadania w roku podatkowym środków pochodzących z lat poprzednich obejmuje nie tylko konieczność wykazania uzyskania konkretnych przychodów z legalnych źródeł w latach poprzednich, ale także przechowywania tych środków do analizowanego roku podatkowego. Tego w niniejszej sprawie strona nie wykazała. Ponadto jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w okresie poprzedzającym kontrolowany rok skarżący wraz z żoną ponosił wydatki, które pomniejszały ich zasoby finansowe. W 2003 roku i 2004 na wydatkowali łącznie kwotę 33.500,00 złotych na zakup samochodów, a w 2005 roku kwotę 3.000,00 złotych na zakup niezabudowanej działki. Nadto w 2003 roku ponieśli wydatek na remont mieszkania, zaś w 2005 roku wydatki związane z budową domu.

Mając powyższe na uwadze Sąd zgadza się z oceną organów, że nie ma podstaw aby przyjąć, że na początku 2006r. skarżący dysponował znacznymi oszczędnościami zgromadzonymi ze wskazywanych źródeł przychodów. W tym miejscu wyjaśnić należy, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego że zeznania świadka A. M. zostały uznane za niewiarygodne ze względu na podeszły wiek. Organ co prawda wskazał na fakt wybiórczej pamięci świadka, stwierdzając, że świadka cechuje na przemian albo słaba pamięć co do pewnych okoliczności , innym zaś razem – co do innych faktów- pamięć wręcz doskonała, niemniej nie wiązał oceny zeznań z wiekiem świadka. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut, że powodem dla którego nie uznano twierdzeń strony odnośnie przechowywania środków uzyskanych w ramach prezentów ślubnych był brak wskazania konkretnego miejsca przechowywania tych środków.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób pełny i zrozumiały wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary oświadczeniu K. K. odnośnie pomocy finansowej i rzeczowej udzielanej skarżącemu. W załączeniu do odwołania przedłożono oświadczenie K. K. z dnia 07 maja 2012 roku,

w którego treści K. K. oświadczył, że w latach 2004 ¬2006 pomagał bratu M. K. w formie rzeczowej i finansowej w związku z budową przez niego domu. Wskazał również, że potwierdza fakt przekazania mu kwoty pieniężnej jako prezentu weselnego w związku z zawarciem związku małżeńskiego. W toku postępowania uzupełniającego dokonano przesłuchania K. K.

w charakterze świadka na okoliczność treści zawartych w oświadczeniu ( k.609-613 akt adm.). Świadek potwierdził fakt podpisania i złożenia oświadczenia z dnia 07 maja 2012 roku. Twierdząco odpowiedział na pytanie o treści: "Czy w latach 2004 - 2006 świadczył Pan pomoc w formie rzeczowej i finansowej na rzecz brata Pana M. K.?", natomiast poproszony o szczegółowe opisanie jakie produkty i materiały przekazywał

w ramach pomocy rzeczowej zeznał, że "Nie było takiej pomocy". Podobnie odpowiadając na pytanie: "Na czym polegała pomoc rzeczowa świadczona Panu M. K.?" stwierdził, że "Nie było pomocy rzeczowej". Kontynuując wyjaśnił, że w latach 2004 - 2006 otrzymywał kredyty bankowe, które zostały przekazane M. K., nie została zawarta ani umowa darowizny, ani pożyczki oraz stwierdził, że kredyty te były spłacone przez M. K. częściowo wpłacane na jego konto, a częściowo przekazane w formie gotówkowej. Świadek wyjaśnił także, że kwoty są nadal przelewane na rachunek oraz, że w chwili obecnej nie pamięta jakie kwoty były przelewane i w jakich terminach, ostatni kredyt był udzielony z banku na około 40.000,00 złotych, zaś przekazywania środków dokonywał osobiście, bez obecności osób trzecich. Zeznał również, że doskonale znał sytuację majątkową strony, wiadomym mu było, że potrzeba pieniędzy na budowę domu oraz, że przekazywane środki były przeznaczane właśnie na tę budowę. Świadek wyjaśnił także, że skarżący wraz z żoną zwrócili się do niego o pomoc oraz, że tej pomocy udzielał. Zeznał również, że nie były sporządzane żadne umowy, przekazane kwoty nie były darowiznami, więc nie dokonywano zgłoszeń i nie płacono podatku. Stwierdził także, że nie posiada dowodów potwierdzających udzielanie pożyczek w poprzednich latach.

Dokonując oceny powyższych zeznań organ podkreślił, że zaprzeczają one treści oświadczenia z dnia 07 maja 2012 roku w przedmiocie pomocy rzeczowej. Co do zasady potwierdzają natomiast tą część oświadczenia, która odnosi się do pomocy finansowej, jednakże poza samym potwierdzeniem okoliczności udzielania tej pomocy świadek nie dysponował praktycznie żadnymi informacjami w świetle których możliwym byłoby ustalenie wysokości rzekomej pomocy i terminów, w jakich podobno była udzielana.

W świetle powyższego organ zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń o dysponowaniu przez skarżącego w 2006r. środkami finansowymi przekazanymi przez K. K.. Taka ocena nie narusza

w niczym reguły wyrażonej w art. 191 o.p. i została przekonywująco uzasadniona

w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu podkreślić należy, że w odniesieniu do wszystkich omówionych powyżej a wskazywanych przez stronę źródeł przychodów, powołując się na fakt otrzymywania środków pieniężnych kilkakrotnie, skarżący

w wyjaśnieniach, pismach i w trakcie przesłuchania przed organem podatkowym

( w dniu 16 października 2012r.) nie potrafił podać żadnej konkretnej kwoty nawet nie precyzując ich w przybliżeniu , ani okoliczności ich otrzymywania.

Za prawidłowe zdaniem Sądu, należy przyjąć stanowisko organu odnośnie odszkodowania, które miał uzyskać skarżący. Na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, mimo, że jeszcze w skardze zastrzeżono, że takowe zostaną uzyskane. Organ zatem zasadnie przyjął, że strona nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła faktu otrzymania odszkodowania.

Sąd nie dopatrzył się również błędu w zakresie wysokości wydatków na budowę domu. Podnoszone przez stronę twierdzenie o budowie systemem gospodarczym pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane przez organy. Kwota przyjęta za 2006r. wynika z faktur wystawionych na rzecz skarżących a zatem są to niewątpliwe wydatki poniesione przez stronę.

Konkludując jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem

w większości przypadków skarżący powoływał się na mienie, które nie spełnia tych wymogów np. nie zgłoszone darowizny czy pożyczki .

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych.

W konsekwencji prawidłowe jest także zaskarżone rozstrzygnięcie co do wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., określając wysokość zryczałtowanego podatku.

Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak

w sentencji wyroku.

D. Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska