IPPB2/415-682/10-2/MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów rolnych nabytych w drodze umowy darowizny w 2000 roku oraz w drodze umowy dożywocia zawartej w 2003 roku wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym nie oddanym do użytkowania - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 04.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów rolnych nabytych w drodze umowy darowizny w 2000 roku oraz w drodze umowy dożywocia zawartej w 2003 roku wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym nie oddanym do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego dnia 24 lutego 2000 r. Wnioskodawca otrzymał od rodziców niezabudowane działki o obszarze 9 hektarów 9.500 m2 i następnie umową o dożywocie zawartą w formie aktu notarialnego dnia 20 października 2003 r. Wnioskodawca nabył działkę o powierzchni 1 hektar 6.600 m2 wraz z budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi.

Na posiadanym areale Wnioskodawca prowadził i prowadzi gospodarstwo rolne o profilu sadowniczym, które od dnia 1 marca 2004 r. opodatkowane jest podatkiem VAT.

W ramach rozbudowy i modernizacji gospodarstwa od maja 2009 r. Wnioskodawca ponosił nakłady na budowę budynku z przeznaczeniem na przechowalnię, sortownię i chłodnię, oraz plac i drogę dojazdową. Budynek posadowiony został na niezabudowanej wcześniej powierzchni działek. Od nabywanych na potrzeby inwestycji materiałów budowlanych i świadczonych usług odliczany i uwzględniany był w składanych deklaracjach podatek VAT naliczony.

W związku z tym, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada wstępnie nadany status „Grupy producentów rolnych” wyraziła chęć zakupu działki o powierzchni przekraczającej 1 hektar, zabudowanej nowo wznoszonym budynkiem, z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza wydzielić nową działkę i dokonać jej sprzedaży. Grupy producentów rolnych działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 z późn. zm.). Ustawa określa, że członkami grupy mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne prowadzące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z obowiązującym prawem działka będąca w posiadaniu grupy producentów rolnych nie straci charakteru rolnego, a nawet korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13, jako budowle zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków grupy lub w zakresie określonym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 z późn. zm.), zgodnie z jej aktem założycielskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jak w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowana będzie w 2010 r. sprzedaż części działek nabytych umową darowizny w 2000 r. i umową dożywocia w 2003 r. w przypadku, gdy grunty te dalej będą wykorzystane na cele produkcji rolnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada wstępnie nadany status Grupy producentów rolnych...

2. Jak w podatku od towarów i usług opodatkowana będzie sprzedaż części działek rolnych nabytych w roku 2000 i 2003, na których budowany jest od maja 2009 r. budynek gospodarczy wraz z chłodnią i utwardzanym terenem, jeśli w takcie tej inwestycji odliczany był podatek VAT naliczony od nabywanych na potrzeby inwestycji materiałów budowlanych i świadczonych usług...

Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 1 wniosku. Wniosek w zakresie pytania Nr 2 w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług rozpatrzony został odrębną interpretacją indywidualną Nr IPPP2/443-367/10-2/KG z dnia 29.07.2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są m. in. odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust.2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. praw wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Najbardziej celowe jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Z kolei przepisy art. 47 § 1, § 2, § 3, art. 48 oraz art. 191 wyżej wymienionej ustawy Kodeks cywilny stanowią:

* art. 47 § 1 - Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

* art. 47 § 2 - Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

* art. 47 § 3 - Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zasada, w myśl której części składowe tracą samodzielny byt, ma szczególne znaczenie w odniesieniu do nieruchomości, przede wszystkim ze względu na los prawny wznoszonych na gruntach budynków. Z tego względu zasada ta została co do nieruchomości rozwinięta w dwóch przepisach, tj. w art. 48 i art. 191 wyżej powołanej ustawy Kodeks cywilny.

Powyższe przepisy stanowią:

* art. 48 - Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

* art. 191 - Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W przepisach tych, a zwłaszcza w art. 191 została wypowiedziana zasada superficies solo cedit, która oznacza, że wszystko, co zostało z gruntem w sposób trwały połączone - w sposób naturalny lub sztuczny - dzieli los prawny tego gruntu. Inaczej mówiąc, zasada, o której mowa oznacza, że wszystko, co zostało na gruncie wzniesione, staje się - jako część składowa - własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów.

Jeżeli zatem na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Nadmienia się, że budynek - niezależnie od stopnia zaawansowania budowy i wykończenia trwale związany z gruntem, nigdy nie będzie przedmiotem odrębnej własności od gruntu, a jedynie częścią składową nieruchomości. Zatem zawsze należy badać datę nabycia gruntu, a nie wybudowania budynku.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości - prawa własności działki z rozpoczętą budową (budynek w stanie surowym zamkniętym nie oddany do użytkowania), bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, liczony jest od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, tj. z końcem 2000 i 2003 roku i termin ten upłynął odpowiednio z dniem 1 stycznia 2006 r. i z dniem 1 stycznia 2008 r.

W związku ze spełnieniem opisanego powyżej tytułu zwolnienia drugorzędne znaczenie, w zaistniałej sytuacji ma również podstawa do zwolnienia z podatku dochodowego wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy jedynie przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać w 2010 roku stanowi część nieruchomości wchodzącej w skład posiadanego gospodarstwa rolnego, a nabywca gruntu, (którym będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca Grupą producentów rolnych) gwarantuje, iż sprzedany grunt w związku z tą sprzedażą nie utraci charakteru rolnego.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonanie sprzedaży działki nabytej na prawach własności z rozpoczętą budową budynku po upływie pięciu lat od daty nabycia gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego dla zastosowania opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data i forma nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 24 lutego 2000 r. nabył od rodziców niezabudowane działki o obszarze 9 hektarów 9.500 m2, a następnie umową o dożywocie zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 20 października 2003 r. nabył działkę o powierzchni 1 hektar 6.600 m2 wraz z budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi. Na przedmiotowych działkach Wnioskodawca prowadził i prowadzi gospodarstwo rolne o profilu sadowniczym. W ramach rozbudowy i modernizacji gospodarstwa od maja 2009 r. Wnioskodawca ponosił nakłady na budowę budynku z przeznaczeniem na przechowalnię, sortownię i chłodnię, oraz plac i drogę dojazdową. Wnioskodawca zamierza wydzielić nową działkę i dokonać jej sprzedaży na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki posiadającej wstępnie nadany status Grupy producentów rolnych) wraz z nowo wznoszonym budynkiem z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności rolniczej (budynek w stanie surowym zamkniętym nie oddany do użytkowania).

Zgodnie z art. 910 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością.

Umowa o dożywocie zbliżona jest do umowy sprzedaży z uwagi na przejście między stronami własności rzeczy. Do obowiązków zbywcy należy zatem stosować odpowiednio przepisy o sprzedaży. W szczególności dotyczy to przeniesienia własności, wydania nieruchomości, przejścia korzyści i ciężarów oraz odpowiedzialności za wady rzeczy.

Umowa o dożywocie z uwagi na to, że łączy się z przeniesieniem własności nieruchomości, wymaga dla swej ważności formy aktu notarialnego.

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Artykuł 48 tej ustawy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasiedzenia lub zasiania. W myśl art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić należy, iż także dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do takiej nieruchomości nie rozdziela się sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Przyjmuje się, że wyznacznikiem upływu biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, jest data nabycia gruntu, a nie data wybudowania na tym gruncie budynku.

Ponieważ Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową w drodze umowy darowizny w 2000 r. i w drodze umowy dożywocie w 2003 roku, a zatem to te daty mają kluczowe znaczenie dla obliczenia pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku nieukończonej budowy budynku w stanie surowym zamkniętym nie oddanym do użytkowania, za datę jego nabycia, w rozumieniu cytowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie można uznać daty rozpoczęcia budowy. Jak już wskazano powyżej, nieukończony budynek nie może być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych, w związku z czym dzieli los prawny gruntu (jako rzeczy głównej), na którym jest położony, a tym samym dla celów podatkowych za datę nabycia uznaje się datę nabycia gruntu, tj. w tym przypadku rok 2000 i 2003.

W związku z powyższym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży części działek nabytych umową darowizny w 2000 roku i umową dożywocia w 2003 roku, wraz z rozpoczętą budową budynku w stanie surowym zamkniętym nie oddanym do użytkowania, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięty przez Wnioskodawcę w roku 2010 przychód nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Organ podatkowy wyjaśnia, iż w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się do możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu, jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży nieruchomości wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uzyskany przez Wnioskodawcę przychód nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwestia ewentualnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej nie była przedmiotem niniejszej interpretacji przepisów prawa.

Ponadto organ podatkowy zauważa, iż Wnioskodawca w treści własnego stanowiska odnośnie sformułowanego pytania wskazał, iż „ … bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, liczony jest od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, tj. z końcem 2000 i 2003 roku i termin ten upłynął odpowiednio z dniem 1 stycznia 2006 r. i z dniem 1 stycznia 2008 r.”. Należy wyjaśnić, iż pięcioletni okres, z upływem którego osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, w przypadku nieruchomości nabytej w 2003 roku upłynął z dniem 01 stycznia 2009 r., a nie z dniem 01 stycznia 2008 r., co nie przyczyniło się jednak do negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, bowiem planowana w 2010 roku sprzedaż nieruchomości nastąpi faktycznie po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dodatkowo organ podatkowy podkreśla, że jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.