I-1/423-0076/07

Pytanie podatnika:

Czy w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydatki poniesione przez Spółkę jako opłaty z tytułu umowy leasingu środków trwałych pochodzących z Walii oraz leasingu środków trwałych wchodzących w skład likwidowanego przedsiębiorstwa z Polski zostaną zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w brzmieniu obowiązującym od 24 lutego 2007 r.), a w konsekwencji – czy wydatki te powiększają zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia L Polska spółka z o.o reprezentowanej przez doradcę podatkowego M.G. z dnia 5 czerwca 2007 r. na postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielona Górze z 22 maja 2007 r., nr LUS/I-3/423/12-N/07/SS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze:

- odmawia uchylenia oraz zmiany zaskarżonego postanowienia.

W dniu 26 lutego 2007 r. spółka z o.o. L Polska na podstawie art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) złożyła wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka poinformowała, że zamierza wystąpić o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Inwestycja Spółki będzie polegać na:

- zakupie nowego budynku, należącego wcześniej do innej spółki z grupy (M Polska sp. z o.o.), która zostanie postawiona w stan likwidacji,

- zakupie używanych środków trwałych (budynków) należących wcześniej do innej spółki z grupy (M Polska sp. z o.o.), które to środki trwałe Spółka inwestująca w SSE wykorzystywała już wcześniej na podstawie umowy najmu,

- zakupie środków trwałych, pochodzących z zakładu w Walii (również należącego do koncernu tej samej grupy kapitałowej).

Zarówno M Polska sp. z o.o. jak i spółka walijska, od których Spółka będzie nabywała używane środki trwałe, są obecnie bądź też zostaną postawione w stan likwidacji. Nabycie przedmiotowych środków trwałych nastąpi od towarzystwa leasingowego, które wcześniej dokona ich zakupu od likwidowanych spółek, a następnie odda je Spółce w leasing finansowy Nabycie wszystkich wyżej wymienionych środków trwałych nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Uzupełniając powyższy opis stanu faktycznego pełnomocnik Spółki w pismie z 10 kwietnia 2007 r. oświadczył, że inwestycja Spółki polegająca na nabyciu majątku M Polska sp. z o.o. będzie dotyczyła nabycia całego przedsiębiorstwa, którego majątek stanowią w przeważającej części nieruchomości. W transakcji zostaną przeniesione również inne składniki majątkowe, takie jak księgi handlowe, nazwa przedsiębiorstwa etc.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała pytanie: czy w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydatki poniesione przez Spółkę jako opłaty z tytułu umowy leasingu środków trwałych pochodzących z Walii oraz leasingu środków trwałych wchodzących w skład likwidowanego przedsiębiorstwa z Polski zostaną zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w brzmieniu obowiązującym od 24 lutego 2007 r.), a w konsekwencji – czy wydatki te powiększają zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki L Polska wydatki poniesione jako opłaty leasingowe na nabycie środków trwałych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, stanowić będą wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą, ponieważ są one wydatkami na dokonanie nowej inwestycji w rozumieniu znowelizowanego rozporządzenia w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r., nr 236, poz. 1704 ze zm.). W konsekwencji wskazane wydatki będą powiększały wysokość przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego z tytułu nowej inwestycji realizowanej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że nowelizacja ww. rozporządzenia wprowadziła warunek, aby nabywane przez inwestora środki trwałe były środkami „nowymi”. Jednakże zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia za nową inwestycję należy uznać również zakup przedsiębiorstwa będącego w likwidacji, bądź też przedsiębiorstwa, które może zostać postawione w stan likwidacji. Oznacza to, że środki trwałe wchodzące w skład majątku nie muszą być nowe, gdyż w przeciwnym wypadku § 3 ust. 4 rozporządzenia, mówiący o tym, że za nową inwestycję należy uznać również zakup przedsiębiorstwa będącego w likwidacji nie miałby sensu. W przypadku nabycia przedsiębiorstwa znajdującego się w likwidacji środki trwałe z natury rzeczy są używane, bowiem przedsiębiorstwo znajdujące się w likwidacji może prowadzić interesy tylko w takim zakresie, które prowadzi do zakończenia przez nie działalności gospodarczej. Wniosek, że środki trwałe wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa znajdującego się w likwidacji muszą być nowe przeczyłby założeniu o racjonalności ustawodawcy. Ponadto wymóg aby nabywane środki trwałe były środkami nowymi został wyłączony w odniesieniu do nabycia majątku likwidowanego przedsiębiorstwa w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich. Art. 4 pkt 8 tego rozporządzenia stwierdza wyraźnie, że wymogu aby środki trwałe były nowe nie stosuje się w przypadku „przejęć”. Na intencję prawodawcy, aby przepisy rozporządzenia w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej dostosować do przepisów rozporządzenia Komisji Wspólnoty Europejskiej wskazuje zarówno treść samego rozporządzenia (§ 2a), jak również uzasadnienie do projektu nowelizacji. Spółka wskazała, że zgodnie z rozporządzeniem w sprawie K-S SSE wydatki na nabycie majątku likwidowanego przedsiębiorstwa zostaną uznane za inwestycję początkową jeśli dojdzie do nabycia „przedsiębiorstwa”. Majątek M Polska sp. z o.o., która zostanie postawiona w stan likwidacji, stanowi tylko nieruchomość. Spółka ta nie posiada innych środków trwałych, pracowników etc. Na tej podstawie w ocenie Wnioskodawcy umowa dotycząca wszystkich nieruchomości należących do M Polska sp. z o.o., powinna zostać uznana za umowę dotyczącą całego przedsiębiorstwa. Wniosek, że transakcję w której dochodzi do zbycia najistotniejszej części majątku przedsiębiorstwa można uznać za zbycie przedsiębiorstwa potwierdza, zdaniem wnioskodawcy, orzecznictwo (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/2000).

Zdaniem Spółki również w przypadku środków trwałych pochodzących z Walii można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Zbywane maszyny, tworzą ciąg technologiczny mogący działać samodzielnie. Spółka we wniosku podkreśliła, że rozporządzenie Komisji WE mówi nie tylko o nabyciu całego przedsiębiorstwa, ale nabyciu środków trwałych (niekoniecznie wszystkich) związanych bezpośrednio z zakładem, który został zamknięty, względnie zostałby zamknięty (art. 2 ust. 1c (ii) rozporządzenia Komisji WE).Spółka wskazała również, że rozporządzenie w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej przewiduje, że nabycie powinno nastąpić przez „przedsiębiorstwo niezależne”. W ocenie Wnioskodawcy, Spółki L Polska sp. z o.o. i M Polska sp. z o.o. nie można uznać za przedsiębiorstwa związane w rozumieniu wspomnianego rozporządzenia Komisji WE, a zawarcie umowy leasingu, pomiędzy Spółką a towarzystwem leasingowym, wyklucza możliwość uznania, że dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Leasingobiorca nabywa przedsiębiorstwo od towarzystwa leasingowego, które wobec leasingobiorcy jest przedsiębiorstwem niezależnym. Jak wskazuje treść § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie K-S SSE, przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć również leasing.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zwolnienie z opodatkowania przysługuje w wysokości 50 % „nowej inwestycji”. Pod pojęciem „nowej inwestycji” należy rozumieć “inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa (...) jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa”. Ponieważ w przypadku Spółki inwestującej w SSE nie można mówić o utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo już istnieje, inwestycja może zostać zakwalifikowana jako rozbudowa przedsiębiorstwa. Zarówno w ustawie o Specjalnych Strefach Ekonomicznych jaki i rozporządzeniach dotyczących poszczególnych Stref Ekonomicznych nie zdefiniowano pojęcia przedsiębiorstwa oraz pojęcia „rozbudowa”, należy zatem zdaniem Spółki, posłużyć się posiłkowo definicją przedsiębiorstwa zawartą w przepisach kodeksu cywilnego (art. 551 k.c.). Natomiast w przypadku pojęcia „rozbudowa”, które nie ma definicji legalnej w rozporządzeniu o K-S SSE, należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez „rozbudowę” należy rozumieć: 1) powiększenie budowli lub obszaru już zabudowanego,2) powiększenie potencjału gospodarczego w jakiejś dziedzinie gospodarki; też poszerzenie zakresu działalności jakiejś instytucji, 3) zwiększenie liczby składników czegoś.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że nabycie nieruchomości, które wcześniej były użytkowane na podstawie umowy najmu/dzierżawy można uznać za „rozbudowę przedsiębiorstwa” bowiem dochodzi do wzbogacenia przedsiębiorstwa o nowe elementy (prawo własności nieruchomości), których przedsiębiorstwo wcześniej nie posiadało. Nabycie prawa własności polepsza sytuację gospodarczą osoby uzyskującej to prawo, a zatem mieści się w pojęciu rozbudowa.Przedstawiając powyższe Podatnik wskazał, iż jego zdaniem poniesienie wydatków na nabycie środków trwałych należących wcześniej do M Polska sp z o.o. oraz od spółki walijskiej i przeprowadzenie transakcji w sposób opisany we wniosku pozwala na uzyskanie zwolnienia z opodatkowania z tytułu działalności na terenie K-S SSE.

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze postanowieniem z 22 maja 2007 r., nr LUS/I-3/423/12-N/07/SS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji poinformował, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Warunki jakie winien spełnić podatnik, celem skorzystania z powyższego zwolnienia określają przepisy zawarte w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1704, ze zm.).Art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274), stwierdza iż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do skorzystania z pomocy publicznej jest przywołane w ww. przepisach zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Powyższe zezwolenie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,2) dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Pomoc regionalną udzielaną przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1704, ze zm.) - stanowi m.in. pomoc regionalna z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 powyższego rozporządzenia. Według ust. 1 niniejszego paragrafu za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku przedsiębiorcy innego niż mały i średni nabyte środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, powinny być nowe (§ 6 ust. 8 ww. rozporządzenia). Przez nową inwestycję w myśl § 3 ust. 4 należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego i rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku o pisemną interpretację oraz mając na względzie przytoczone przepisy prawa Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego stwierdził:

1) Zgodnie treścią art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „przedsiębiorstwo” oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, czyli zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (art. 551 k.c.). W szczególności składnikami tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym) są:- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym, urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;- koncesje, licencje i zezwolenia;- patenty i inne prawa własności przemysłowej;- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;- tajemnice przedsiębiorstwa;- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Podana powyżej lista składników nie jest wyczerpująca, prezentuje ona jednak istotną cechę przedsiębiorstwa, wynikającą z pierwszego zdania art. 551 k.c., iż nie jest ono prostą sumą praw majątkowych, lecz stanowi wyodrębniony kompleks, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne, przy czym istotnym elementem łączącym je w jedną całość jest ich wspólna funkcja (przeznaczenie), polegająca na realizacji określonych zadań gospodarczych. Niniejsza ustawowa definicja odnosi się do przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, kładąc nacisk na tworzące je składniki (materialne i niematerialne), ze szczególnym uwzględnieniem ich połączenia organizacyjnego i funkcjonalnego, pozwalającego na realizację określonych zadań gospodarczych.Z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie wynika, że nabywane składniki majątkowe przedsiębiorstw spełniają warunki określone w art. 551 k.c. Nie wynika to również z oświadczenia Wnioskodawcy zawartego w piśmie z dnia 10 kwietnia 2007 r. będącego uzupełnieniem ww. wniosku. Oświadczenie to wskazuje jedynie na to, iż przedmiotem nabycia będą wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa M Polska sp. z o.o. Stwierdzenie „wszystkie” nie oznacza, że stanowią one taki zespół składników majątkowych, który pozwala na realizacje określonych działań gospodarczych, w szczególności gdy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w likwidacji, w którym mogło już dojść do zbycia części jego składników majątkowych i wówczas termin „wszystkie” oznacza „wszystkie pozostałe”.

2) § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej uznaje za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną, koszty związane z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą innych niż grunty, budynki i budowle, w przypadku, gdy najem albo dzierżawa będą miały postać leasingu finansowego, w którym zawarte będzie zobowiązanie do nabycia aktywów z chwilą upływu okresu najmu albo dzierżawy. W stosunku do gruntów, budynków i budowli okres trwania najmu albo dzierżawy, w przypadku dużych przedsiębiorców, musi wynosić co najmniej 5 lat od przewidywanego terminu zakończenia projektu inwestycyjnego.Zawarta z towarzystwem leasingowym umowa, winna spełniać również następujące warunki:- zawierać cechy określone w art. art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,- zawierać klauzulę, zgodnie z którą po upływie okresu, na który umowa leasingu została zawarta, leasingobiorca zobowiązuje się do nabycia przedmiotu powyższej umowy,- w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, musi trwać co najmniej przez okres wskazany w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie K-S SSE.Zawarcie zatem z towarzystwem leasingowym umowy leasingu finansowego nieuwzględniającego w swojej treści określonych wyżej warunków będzie skutkowało niezaliczeniem związanych z tą umową wydatków do kosztów objętych pomocą regionalną udzielaną w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3) Przedmiotem umowy leasingowej, o której mowa w pkt 2, winny być środki trwałe przedsiębiorstwa (spełniające warunki określone w art. 551 k.c.) będącego w likwidacji, albo przedsiębiorstwa, które zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Przedsiębiorstwem w likwidacji jest przedsiębiorstwo, w którym rozpoczął się proces likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, najczęściej z przyczyn ekonomicznych. Natomiast przedsiębiorstwem, które zostałoby zlikwidowane jest przedsiębiorstwo w którym, wskaźniki ekonomiczne uzasadniają wszczęcie takiego procesu, z tym że nabycie takiego przedsiębiorstwa skutkowałoby jego wstrzymaniem.Przedmiotem umowy z towarzystwem leasingowym winny być nie same środki trwałe tworzące przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c., ale środki trwałe tworzące przedsiębiorstwo, w którym zarówno trwają procesy zmierzające do likwidacji prowadzonej działalności, jak i przedsiębiorstwo, które prowadzi działalność gospodarczą, uzyskując w ramach tej działalności wskaźniki ekonomiczne uzasadniające jej likwidację, z tym że w skutek przejęcia takiego przedsiębiorstwa zniknie przyczyna jego likwidacji.

Organ podatkowy wydając postanowienie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparł się na stanie faktycznym oraz stanowisku Podatnika zaprezentowanym we wniosku, odnosząc je do przytoczonych powyżej przepisów określających warunki jakim winny odpowiadać czynności inwestycyjne, aby możliwe było skorzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego. Zamierzone działania, opisane w złożonym przez Spółkę wniosku, muszą spełniać zarówno warunki zawarte w przedstawionych normach prawnych jak również muszą być zgodne z zezwoleniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Bowiem jak wynika z treści tego artykułu, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy jest podstawą do skorzystania z powyższej pomocy publicznej. Minister właściwy do spraw gospodarki jako organ upoważniony do udzielania takiego zezwolenia, określa w nim zarówno przedmiot prowadzonej działalności, jak również wielkość prowadzonych przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy oraz wielkość zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy.Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego wskazał, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny nie jest możliwe podzielenie stanowiska Podatnika.

Postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 22 maja 2007 r., nr LUS/I-3/423/12-N/07/SS zostało nadane w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 23 maja 2007 r., który dokonał jego doręczenia pełnomocnikowi Spółki doradcy podatkowemu M.G. w dniu 29 maja 2007 r.

Wskazane postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego zostało zaskarżone przez L Polska sp. z o.o. w zażaleniu z 5 czerwca 2007 r., w którym Spółka zarzuca:1) naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w terminie przekraczającym 3 miesiące od daty otrzymania zapytania przez organ podatkowy,2) naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania do uzupełnienia braków formalnych tj. opisu stanu faktycznego,3) błędną ocenę stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku w powiązaniu z niewłaściwą wykładnią przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 551 kodeksu cywilnego w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 05.12.2006 w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej,4) naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o:1.uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie o 2. zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że w dniu 26 lutego 2007 r. wniosła do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego. Na potrzeby reprezentacji Spółki w tym postępowaniu ustanowiła pełnomocnika - doradcę podatkowego, M.G.. Korzystając z przyznanych przez mocodawcę kompetencji M. G. ustanowił pełnomocnika substytucyjnego - radcę prawnego K. P.. Pełnomocnictwo to zostało cofnięte w dniu 22.05.2007 r. Odpowiedź Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego została doręczona pełnomocnikowi spółki – M. G. - w dniu 29.05.2007 r. W dniu 29.05.2007 r. odpowiedź Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego została doręczona również do kancelarii Mec. K.P. (który jednak wówczas nie był już pełnomocnikiem substytucyjnym). W dniu 24.05.2007 r. pismo to zostało natomiast doręczone Spółce.Zdaniem Spółki Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego wydając postanowienie z 22 maja 2007 r. naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Z ww. przepisu wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek udzielić interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji (termin ten w odniesieniu do spraw co do których uzasadnia to złożoność sprawy, może zostać wydłużony do 4 miesięcy). W przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.Spółka podkreśliła, że nie można utożsamiać dwóch pojęć - wydania postanowienia i sporządzenia postanowienia przez organ. Jak wskazuje orzecznictwo „wydanie” to doręczenie postanowienia podatnikowi przez organ. Potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2007 r. III SA/Wa 3931/2006, zgodnie z którym „Podatnik musi otrzymać wiążącą interpretację, aby można było przyjąć, że została wydana w terminie. Nie wystarczy, że zostanie sformułowana i podpisana przez urzędnika. Takich interpretacji może być wydanych wiele, ale tylko ta, która dociera do wnioskodawcy jest wiążąca”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 20.03.2007 r. (III SA/Wa 3705-06/06), w którym stwierdzono w sposób nie budzący wątpliwości, że „Datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia podatnikowi.”

Zdaniem Spółki fakt, iż postanowienie zostało wcześniej to jest w dniu 24.05.2007 r. doręczone Spółce, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W postępowaniu tym został bowiem ustanowiony pełnomocnik. W przypadku ustanowienia pełnomocnika to jemu należy doręczać wszelkie pisma, a doręczenie samemu podatnikowi nie wywiera skutków prawnych. Wynika to wprost z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym “jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi”. Taki wniosek potwierdza również orzecznictwo np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 sierpnia 2005 r. I SA/Op 74/2005, zgodnie z którym „Od momentu ustanowienia pełnomocnika wszystkie pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się właśnie jemu.” Podobne stwierdzenie znalazło się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1105/2001, zgodnie z którym „Formalne podejście, zgodnie z którym decyzja niedoręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi nie wywołuje skutków procesowych, wydaje się dużo bezpieczniejsze”. Na takim stanowisku stoi również doktryna np. w komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. Prof. dr hab. H. Dzwonkowskiego stwierdzono, że „dzień doręczenia pisma przedstawicielowi czy też pełnomocnikowi przesądza o dacie doręczenia, bez względu na to, czy organ doręczył pismo również stronie. Doręczenie pisma w takiej sytuacji stronie nie wywołuje żadnych skutków prawnych i jest po prostu zbędne”. Podobny wniosek znalazł się w publikacji Ordynacja podatkowa. Komentarz (Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław), gdzie stwierdzono, że: „w przypadku doręczenia pisma stronie i ustanowionemu pełnomocnikowi bądź przedstawicielowi, orzecznictwo sądowe przyjmuje tu jednoznacznie, że doręczenie pisma stronie nie ma żadnego znaczenia procesowego (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95)”.

W niniejszej sprawie doręczenie zarówno pełnomocnikowi jak i pełnomocnikowi substytucyjnemu miało miejsce w dniu 29.05.2007 r., czyli już po terminie (ponadto pełnomocnikowi substytucyjnemu doręczono postanowienie już po cofnięciu pełnomocnictwa substytucyjnego). Wniosek o wydanie interpretacji został doręczony organowi podatkowemu w dniu 26.02.2007 r. W związku z tym Spółka uznała, że termin trzymiesięczny upływał w dniu 26.05.2007 r. - a biorąc pod uwagę, że była to sobota - w dniu 28.05.2007 r. Doręczenie pełnomocnikowi miało zatem miejsce już po terminie.Spółka wskazała również, że jeśli sprawa była „zawiła” - co uzasadniałoby zwłokę w jej rozstrzygnięciu - Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego mógł dokonać przedłużenia terminu i wówczas skuteczność doręczenia w dniu 29.05.2007 r. nie budziłaby żadnych wątpliwości. Terminy określone w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej to terminy maksymalne - co oznacza, że organ może dokonać interpretacji odpowiednio wcześniej, tak aby ewentualne problemy z doręczeniem przesyłki za pośrednictwem poczty nie miały wpływu na skuteczność doręczenia.

Mając na uwadze powyższe uwagi należy, zdaniem Spółki, przyjąć, że organ został związany stanowiskiem Spółki, wyrażonym we wniosku. W związku z powyższym organ nie powinien w ogóle wydawać interpretacji (tak np. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 10.02.2006 r., nr 140l/FA/4117-14/53/05/AP), względnie - zgodnie z innym poglądem, wyrażanym w doktrynie i orzecznictwie - możliwe jest wydanie postanowienia, ale musi ono być zgodne ze stanowiskiem podatnika, ponieważ po upływie 3 miesięcy organ jest tym stanowiskiem związany. Tak np. wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2007 r. III SA/Wa 3931/2006, zgodnie z którym „art. 14b § 3 Ordynacji nie odbiera prawa do udzielenia odpowiedzi po terminie, tyle że powinna być ona wówczas zgodna ze stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o interpretację”. Na podobnym stanowisku stoi również doktryna - np. Z. Kmieciak stwierdza, iż „po upływie terminu przewidzianego w art. 14b § 3 i 4 właściwy organ zachowuje kompetencję do podjęcia postanowienia, jednak jego treść musi ściśle odpowiadać poglądowi przedstawionemu przez wnioskodawcę” (Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 4/2006). Ponieważ postanowienie wydane przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego nie odpowiada ściśle stanowisku wyrażonemu przez podatnika, w tym stanie rzeczy Spółka uznaje, że postanowienie to narusza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego konieczne jest uchylenie postanowienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego, względnie jego zmiana tak, aby w całości odpowiadało ono stanowisku podatnika w sprawie.

Zdaniem Podatnika w niniejszej sprawie został naruszony również art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a § 5 ww. ustawy poprzez brak wezwania Strony do uzupełnienia braków formalnych pisma. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego wynika, że podstawową okolicznością, która spowodowała, że organ nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Spółkę było to, że przedstawiony stan faktyczny wg organu nie pozwalał na stwierdzenie, czy zbywany majątek tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, czy też nie. Zdaniem Spółki organ mając wątpliwości co do stanu faktycznego, które to wątpliwości nie pozwalały udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Spółki, powinien wezwać do uzupełnienia braków formalnych przez podatnika. Niezależnie od powyższego spółka uważa, że w zapytaniu przedstawiono stan faktyczny w sposób pozwalający ocenić, czy chodzi o przedsiębiorstwo, czy też nie.Jednym z wymogów formalnych wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest „wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego” (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia postanowienia wynika, że stan faktyczny nie był wg organu przedstawiony w sposób wystarczająco dokładny aby ocenić, czy planowana transakcja będzie transakcją dotycząca przedsiębiorstwa. Wobec tego należałoby przyjąć, że zdaniem organu stan faktyczny został przedstawiony w sposób niewyczerpujący. W takiej sytuacji art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek stosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Mając wątpliwości co do stanu faktycznego i uznając, że jest on opisany w sposób niewystarczający aby dokonać oceny i udzielić pełnej odpowiedzi na zapytanie Spółki, organ powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia braków formalnych poprzez uzupełnienie przedstawienia stanu faktycznego. Takie wezwanie nie miało jednak miejsca, wobec czego organ uchybił art. 14a § 5 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie norm prawa procesowego, uzasadniające uchylenie postanowienia. Zdaniem skarżącej organ podatkowy mógł albo wezwać podatnika do uzupełnienia braków (t.j. opisu stanu faktycznego) albo też wydać interpretacje przyjmując, że dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa (gdyby opis stanu faktycznego był nieadekwatny do rzeczywistej transakcji, wówczas interpretacja i tak nie chroniłaby podatnika - bowiem chroni ona jedynie co do przedstawionego stanu faktycznego). Organ jednak nie zastosował żadnego z tych rozwiązań i nie wzywając do uzupełnienia braków stwierdził, iż z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie wynika, że nabywane składniki majątkowe spełniają warunki, określone w art. 551 kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki organ nie stwierdził również, że w treści wniosku podano jakąkolwiek informację, która wskazywałaby, że składniki majątkowe nie są przedsiębiorstwem. Mimo tych wątpliwości organ nie wezwał do uzupełnienia wniosku, przez co naruszył art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut dotyczy niewłaściwej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a także wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 551 kodeksu cywilnego w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 05.12.2006 r. w sprawie Kostrzyńsko -Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.Przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym warunki jakie powinien spełnić podatnik celem skorzystania z powyższego zwolnienia określają przepisy zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, oraz w rozporządzeniu dot. Kostrzyńsko Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z rozporządzeniem, pomoc publiczna przyznawana jest na realizacje „nowych inwestycji”. Rozporządzenie stanowi (§ 3 ust. 4), iż „nową inwestycją” jest m. in. zakup przedsiębiorstwa, które znajduje się w likwidacji, lub zostałoby postawione w stan likwidacji, gdyby nie doszło do nabycia tego przedsiębiorstwa przez inwestora. W rozporządzeniu nie zdefiniowano jednak pojęcia „przedsiębiorstwo”. Ponieważ zwolnienie z opodatkowania z tytułu działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej to zwolnienie z podatku dochodowego - w przypadku Spółki - podatku dochodowego od osób prawnych, stąd należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4a pkt 3 tej ustawy „ilekroć jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego”. W kodeksie cywilnym pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 k.c. zgodnie z którym „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;- koncesje, licencje i zezwolenia;-patenty i inne prawa własności przemysłowej;- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;- tajemnice przedsiębiorstwa;- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.Podane wyliczenie jest wyliczeniem przykładowym co oznacza, że nie muszą istnieć wszystkie wymienione wyżej składniki, aby mieć do czynienia z przedsiębiorstwem w rozumieniu kodeksu cywilnego. Najistotniejsze jest to, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników majątkowych, służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Z wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r. I CKN 850/98 wynika, że „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Z kolei w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 28 czerwca 2000 r. IV CKN 72/2000 stwierdzono, że „w sytuacji, gdy zbyciu podlega zakład, na którym opiera się całość działalności gospodarczej zbywcy, to zakład taki jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., wobec czego przedmiotem umowy jest nie zakład, lecz przedsiębiorstwo”. W sytuacji, w której zbyciu podlega zespół składników majątkowych na których opierała się działalność zbywcy i który umożliwia przejęcie funkcji spełnianej przez ten zespół, to przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo (całe) - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17.10.2000, I CKN 850/98 niepubl. Nacisk na to, aby przedsiębiorstwo traktować jako zespół majątkowy służący do prowadzenia działalności gospodarczej kładzie również doktryna prawa np. w Komentarzu do kodeksu cywilnego (red E. Gniewek, s. 120) stwierdza się, że „ustawodawca przedsiębiorstwo traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej”. Doktryna potwierdza również, że budynek może stanowić przedsiębiorstwo. Dla przykładu Ryszard Kubacki w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Kraków 2005 LexisNexis) stwierdza, że „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być stosunkowo niewielka jego część. Tytułem przykładu można wskazać podatników prowadzących działalność deweloperską posiadających organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku. W sytuacji takiej budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika (zob. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r., bez sygnatury, publ. Monitor Podatkowy 2003/9 str. 7)”. Wprawdzie przytoczony wywód dotyczy sytuacji w której właściciel posiada szereg składników majątkowych, wobec czego wyodrębniony budynek, który jest wynajmowany, stanowi jedynie „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, należy jednak stwierdzić, że jeżeli właściciel budynku nie prowadziłby działalności deweloperskiej, to budynek ten stanowiłby dla niego przedsiębiorstwo (ponieważ zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół który „mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” - art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W niniejszej sprawie M Polska realizuje określone zadania gospodarcze za pomocą majątku, wymienionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Spółki przedstawione przez nią we wniosku informacje są wystarczające, aby uznać, że nabycie przez Spółkę składników majątku będzie dotyczyło przedsiębiorstwa. Przede wszystkim wskazano, że zbyty zostanie cały majątek . Wskazano też, że oprócz nieruchomości (grunty, nowy budynek, stary budynek) Spółka M Polska sp. z o.o. nie posiada innego majątku trwałego. Co więcej w piśmie z dnia 10.04.2007 r. podano, że przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątkowe, to jest również takie elementy jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, etc. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że transakcje będą dotyczyć całej masy majątkowej, której właścicielem jest M Polska. Aby uznać, że w omówionej sytuacji nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstw, należałoby w istocie wykazać, że Spółka M Polska nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynie wówczas można byłoby bowiem stwierdzić, że masa majątkowa posiadana przez Spółkę nie stanowi przedsiębiorstwa. Jednakże w omawianej sytuacji jest inaczej - M Polska prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując posiadane składniki majątku, wystawia faktury i osiąga przychody. Wynika to choćby z pisma z dnia 10.04.2007 r. w którym oświadcza się, że zbyte zostaną księgi handlowe, to oznacza to (per facta concludentia), że Spółka prowadzi działalność gospodarczą (bo to prowadzenie działalności gospodarczej wymusza posiadanie ksiąg handlowych). Fakt, że M Polska prowadzi działalność gospodarczą został wskazany również we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego poprzez stwierdzenie, że L Polska sp. z o.o. ma zamiar nabyć budynki, które do tej pory były wykorzystywane przez L Polska na podstawie umowy najmu. Nie może budzić wątpliwości, że oddawanie budynków w najem jest działalnością gospodarczą. Co więcej organ podatkowy jest w posiadaniu informacji, z których wynika, że M Polska prowadzi działalność gospodarczą. Przede wszystkim Spółka ta składa deklaracje w podatku VAT do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego. Organ ten jest właściwy również w sprawach rozliczenia tej spółki z podatku dochodowego (spółka osiąga przychody z wynajmu). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej, należy uznać, że organ podatkowy posiadał wystarczające informacje, aby stwierdzić, że w przypadku zbycia majątku M Polska dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa. Z informacji zarówno zawartych w zapytaniu jak i posiadanych przez organ podatkowy wynikało, iż M Polska prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując swój majątek. Skoro zaś majątek ten pozwalał na wykonywanie działalności gospodarczej, oznacza to, że Spółka posiada przedsiębiorstwo. Ponadto jeśli istniały jakiekolwiek wątpliwości co do tego, czy M Polska wykonuje działalność gospodarczą wykorzystując majątek, który ma zostać zbyty, to organ miał możliwość zażądania wyjaśnień/uzupełnienia braków - co nie miało miejsca.Wykonywanie działalności gospodarczej bez posiadania przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie w przypadku tzw. wolnych zawodów np. adwokata czy radcy prawnego, gdzie działalność gospodarcza można wykonywać bez wykorzystania znaczących składników majątkowych (tak np. Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. E. Gniewka, s. 120). W pozostałych przypadkach, jeśli jakiś podmiot osiąga przychody wykorzystując swój majątek oznacza to że prowadzi on działalność gospodarczą i to niezależnie od tego, jak bardzo katalog składników majątkowych jest niekompletny w stosunku do wyliczenia (przykładowego) o którym mowa w art. 551 kodeksu cywilnego.Mając na uwadze powyższe zdaniem Skarżącej brak rozstrzygnięcia co do tego, czy planowana transakcja będzie czy też nie będzie dotyczyła przedsiębiorstwa to:- błędna interpretacja opisanego stanu faktycznego (w złożonych przez wnioskodawcę pismach wskazano przecież, że dojdzie do zbycia całego majątku, w pismach tych znajduje się też informacja, że budynki udostępniane sana podstawie umowy najmu a zatem prowadzona jest działalność gospodarcza) oraz - błędna wykładnia art. 551 kodeksu cywilnego poprzez niedostateczne uwzględnienie, że zespół składników majątkowych przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazuje również, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe uzasadnienie. Zdaniem Spółki Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego skupił się w swym wywodzie na kwestiach, związanych z nabyciem przez wnioskodawcę majątku od spółki M Polska nie odniósł natomiast się w ogóle do środków trwałych tj.linii produkcyjnej, która ma zostać nabyta od spółki walijskiej. Organ stwierdził jedynie w odniesieniu do całości zapytania, że nie podziela stanowiska podatnika.Jak wynika z art. 217 § 2 ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Oznacza to, że uzasadnienie jest elementem istotnym postanowienia. W odniesieniu do środków trwałych nabywanych z Walii uzasadnienia jednak brak. W tym stanie rzeczy należy uznać, że albo odpowiedź, iż organ nie podziela stanowiska Spółki nie dotyczy składników majątku, nabywanych z Walii a zatem w stosunku do tych składników obowiązuje stanowisko wyrażone w zapytaniu podatnika albo też brak jest uzasadnienia w zakresie środków trwałych pochodzących z Walii, mimo że sentencja postanowienia odnosi się również do tych środków trwałych - co również stanowi naruszenie przepisów obowiązującego prawa. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że termin wniesienia zażalenia należy liczyć od momentu doręczenia pisma pełnomocnikowi podatnika, stąd termin wniesienia zażalenia należy uznać za zachowany.

Ponadto Skarżąca pismem z dnia 3 lipca 2007 r. uzupełniła zażalenie przedkładając opinię prof. dr hab. Andrzeja Kocha udzielającą odpowiedzi, czy akt nabycia przedsiębiorstwa spółki z o.o. M Polska stanowić będzie „nową inwestycję” w rozumieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Udzielona opinia oparta jest na założeniu, że:- działalność spółki z o.o. M Polska polega wyłącznie na wynajmie (wydzierżawianiu) budynków i pomieszczeń,- do składników tego przedsiębiorstwa należą prawa własności i prawa obligacyjne do elementów wyposażenia biurowo-administracyjnego (np. meble, komputery) oraz nazwa przedsiębiorstwa jeśli jest używana.W konkluzji opiniujący stwierdza, iż wymienione w opinii składniki majątku spółki z o.o. M Polska mogą tworzyć funkcjonalnie powiązany kompleks składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranych w sprawie dokumentów stwierdza, że zażalenie spółki z o.o. L POLSKA nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. art. 14a - 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie zaś pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika polega na dokonaniu oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W trakcie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji organ nie przeprowadza zatem postępowania dowodowego, a jedynie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, na którym spoczywa ciężar jego przedstawienia. Obowiązkiem organu jest zatem dokonanie interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie podatnika w takim zakresie w jakim ta sprawa została przedstawiona we wniosku. Zbieżność stanu faktycznego zawartego we wniosku z rzeczywistą indywidualną sprawą wnioskodawcy zależy od sposobu sformułowania problemu przez wnioskodawcę.

Pytanie podatnika zawarte we wniosku złożonym 26 lutego 2007 r. dotyczyło uznania wydatków z tytułu umowy leasingu środków trwałych pochodzących z Walii oraz leasingu środków trwałych wchodzących w skład likwidowanego przedsiębiorstwa z Polski za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w brzmieniu obowiązującym od 24 lutego 2007 r.), a w konsekwencji za wydatki powiększające zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Rozstrzygnięcie powyższej kwestii sprowadza się, czego Spółka zasadniczo nie kwestionuje, do ustalenia czy wydatki z tytułu leasingu wskazanych we wniosku środków trwałych mają charakter „nowej inwestycji” polegającej na nabyciu „przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte” wskazanego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r., nr 236, poz. 1704 ze zm.).Z przedstawionego we wniosku Podatnika stanu faktycznego wynika, że przedmiotem leasingu będzie: nowy budynek, używane środki trwałe (budynki), księgi handlowe i nazwa przedsiębiorstwa należące wcześniej do jednego podmiotu oraz środki trwałe (ciąg technologiczny) pochodzący od drugiego podmiotu. Wskazane zaś składniki będą przedmiotem leasingu za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Analiza podanych we wniosku informacji nie pozwala w żadnym zakresie stwierdzić w jaki sposób wskazane składniki majątkowe tworzą zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, iż leasingiem objęto całość składników należących do jednego z poprzednich właścicieli nie dowodzi, iż w efekcie wraz z ciągiem technologicznym pochodzącym od drugiego właściciela składniki te tworzą zespół organizacyjnie i funkcjonalnie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie „wszystkie” składniki nie zawiera żadnej informacji o więzach organizacyjnych tych składników, tym bardziej w powiązaniu z dodatkowymi składnikami pochodzącymi od innych podmiotów. Dodatkowo ocena, że dane składniki majątkowe tworzą tego rodzaju zespół jest zależna od rodzaju działalności jaki jest wykonywany. O ile np. samą nieruchomość trudno uznać za składnik wystarczający do prowadzenia działalności produkcyjnej, o tyle w przypadku działalności w zakresie wynajmu czy dzierżawy ocena mogłaby być odmienna. Jednakże w stanie faktycznym zawartym w złożonym wniosku brak jest jakiejkolwiek wzmianki odnośnie prowadzonej działalności, zarówno przez M Polska jaki i przez L Polska sp. z o.o. po nabyciu omawianych wskaźników od przedsiębiorstwa leasingowego. Pewne informacje w tym zakresie znalazły się dopiero w zażaleniu oraz opinii przedłożonej w trakcie postępowania zażaleniowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku Spółki stan faktyczny wskazać należy, że zgodnie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zażalenie podatnika musi zatem wskazywać na takie okoliczności, które w świetle przedstawionego stanu faktycznego wskazują, że wydane postanowienie winno zostać zmienione. Podstawa do zmiany postanowienia powinna wynikać z treści zażalenia, a organ odwoławczy ocenia czy przedstawione w zażaleniu argumenty dają podstawę do jego zmiany. W zażaleniu argumentów przemawiających za zmianą postanowienia brak. Spółka szeroko przytacza orzecznictwo oraz stanowiska doktryny, których związek lub analogia ze stanem faktycznym opisanym we wniosku jest dosyć odległa. Spółka nie dokonała natomiast kwestii zasadniczej, tj. nie przedstawiła argumentów wskazujących na zorganizowany charakter opisanych we wniosku składników majątkowych, który pozwalałby rozstrzygnąć, iż posiadają one przymiot „przedsiębiorstwa”. Spółka wskazała m.in., iż nieruchomość może stanowić przedsiębiorstwo w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Nie rozstrzygając, czy tak może być w istocie, wskazać należy, że argument ten pozostaje bez związku z wnioskiem Podatnika. Po pierwsze Podatnik we wniosku, nie wskazał, że będzie prowadził taką działalność, a po drugie nie wyjaśniona pozostaje kwestia organizacyjnego i funkcjonalnego związku ciągu technologicznego z pozostałymi składnikami.Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdza, że stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika LUS jest prawidłowe i w pełni je podziela. Wydatki z tytułu leasingu wskazanych we wniosku środków trwałych nie mogą zostać uznane za „nową inwestycję” w rozumieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej i nie stanowią wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w brzmieniu obowiązującym od 24 lutego 2007 r.), a w konsekwencji nie są wydatkami, które powiększają zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazuje:Zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia organu I instancji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Naczelnika LUS jest chybiony.Z przepisów zawartych w art. 14b Ordynacji podatkowej, a w szczególności w jego § 2 i § 3 w zakresie mocy wiążącej interpretacji i jej konsekwencji wynika, że:- pisemna interpretacja udzielona w drodze postanowienia (art. 14a § 1 i § 4 Op.) jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona lub uchylona w trybie odwoławczym (art. 14b § 5 Op.),- natomiast w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika.Wg organu odwoławczego, wbrew argumentacji Skarżącej, pojęcia „wydanie” decyzji/postanowienia przez organ podatkowy a ich „doręczenie” podatnikowi nie oznaczają tych samych czynności i nie mogą być utożsamiane. Przyjęcie, że wydanie decyzji/postanowienia następuje w dacie jej doręczenia stronie nie budzi wątpliwości na tle przepisów wyznaczających organom podatkowym okres, w ciągu którego mogą one skutecznie dochodzić należności pieniężnych z tytułu zobowiązań podatkowych bądź odsetek za zwłokę. Natomiast gdy przepisy nie określają materialnoprawnych terminów wyznaczających chociażby możliwość ustalenia należności publicznoprawnych (np. podatków), za wydanie decyzji/postanowienia, a tym samym załatwienia sprawy, można uznać datę, w której akt administracyjny zaopatrzony został we wszystkie niezbędne elementy (rozstrzygnięcie, oznaczenie organu, powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie, etc.). Akt administracyjny rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie następuje w chwili złożenia na decyzji/postanowieniu podpisu osoby uprawnionej (będącej organem podatkowym lub przez ten organ upoważnionej). Nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia aktu a momentem jego zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona. Chwilą wydania decyzji/postanowienia jest wobec tego data jego sporządzenia, a nie zaś doręczenia stronie. Data sporządzenia decyzji/postanowienia wywołuje ponadto oznaczone skutki prawne. Powyższy pogląd jest co do zasady akceptowany w piśmiennictwie oraz znajduje też oparcie w orzecznictwie sądowym. Data wydania decyzji/postanowienia ma zasadnicze znaczenie z tego względu, że dla oceny ich legalności przez sąd administracyjny decydujący jest stan prawny i faktyczny istniejący w dniu wydania. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 (OSNP 2003 nr 16, poz. 371) zwrócił uwagę na istotne różnice dzielące wydanie i doręczenie decyzji/postanowienia. Zdaniem Sądu, pojęcia „wydanie decyzji” nie można rozumieć w znaczeniu w jakim używa się go w odniesieniu do wydania rzeczy. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu podatkowego, polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną aktu administracyjnego zawierającego wymagane przez prawo elementy. W związku z tym datą wydania decyzji/postanowienia jest data ich podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Akt administracyjny rzecz jasna musi być sporządzony przed doręczeniem go stronie postępowania. Doręczenie następuje w trybie określonym w Rozdziale 5 art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej. W praktyce najczęściej doręcza się pocztą za potwierdzeniem odbioru. Skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji lub postanowienia ma istotne znaczenie m.in. przy ustalaniu należności publicznoprawnych (np. podatków), zachowaniu terminów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analogicznie wskazaną kwestię rozstrzyga się w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie wskazuje się, że przepisy k.p.a. nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107 § 1 K.p.a. jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne. Dodatkowo szczegółowa analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że nie ma żadnych podstaw do utożsamiania „wydania” decyzji/postanowienia z „doręczeniem” decyzji/postanowienia. Z przepisu art. 14 § 3 ww. ustawy wskazującego, że „niewydanie” postanowienia powoduje związanie organów stanowiskiem wnioskodawcy nie wynika, iż termin ten należy łączyć z przepisami regulującymi doręczenia. Mając na uwadze reguły wykładni językowej przyjąć należy, że skoro ustawodawca użył określenia „niewydanie” zamiast „niedoręczenie”, to jest to jego świadome działanie i nie ma podstaw do przyjęcia, że ustawodawca używając, nowego, odmiennego terminu w rzeczywistości chciał odwołać się do określenia już w ustawie uregulowanego. Ponadto z systematyki ww. aktu prawnego oraz umiejscowienia artykułów 14a-14c w Dziale II zatytułowanym „Organy podatkowe i ich właściwość” nie wynika, że przepisy dotyczące doręczeń zawarte w dziale trzecim Ordynacji podatkowej mają bezpośrednie zastosowanie w procesie wydawania interpretacji. Na taki stan rzeczy wskazywałaby treść art. 14a § 5 ww. ustawy, zgodnie z którym do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio tylko przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 wskazanej ustawy.

Dochowanie zatem przez organ podatkowy I instancji terminu ustawowego, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości. Wynika to z art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa zawartego w Dziale I zatytułowanym „Przepisy ogólne”, które mają zastosowanie do wszystkich instytucji uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a zatem również do regulacji prawnych objętych jej art. 14a-14d. Treść art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Ponadto zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 ww. ustawy wszelkie terminy wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa uważa się za zachowane, jeżeli przed ich upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Oznacza to, że o zachowaniu terminu decyduje fakt rozpoczęcia przez organ podatkowy procesu ekspedycji aktu administracyjnego do strony. Wskazany przepis stanowi gwarancję, zarówno dla wnoszącego podanie jak i organu, że wszelkie problemy pojawiające się w procesie „doręczania” korespondencji pozostają obojętne przy uznawaniu, że termin został zachowany. W niniejszej sprawie wniosek spółki z o.o. L Polska wpłynął do organu I instancji w dniu 26 lutego 2007 r. Postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z 22 maja 2007 r., nr LUS/I-3/423/12-N/07/SS zostało wysłane pocztą za potwierdzeniem odbioru w dniu 23 maja 2007 r. Wskazuje na to data stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wskazane okoliczności przesądzają zatem o dochowaniu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do załatwienia sprawy, stąd też w dniu wydawania postanowienia Naczelnika LUS oraz jego wysłania do wnioskodawcy nie doszło do tzw. milczącej interpretacji, tj. ten organ nie był związany jego stanowiskiem.

Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a § 5 ww. ustawy poprzez brak wezwania Strony do uzupełnienia braków formalnych pisma.Przede wszystkim ze stanowiska Spółki wyrażonego w zażaleniu wynika, iż w zapytaniu przedstawiono stan faktyczny w sposób pozwalający ocenić, czy chodzi o przedsiębiorstwo, czy też nie. Z twierdzeń samej Spółki wynika zatem jednoznacznie, iż w jej ocenie stan faktyczny został we wniosku o interpretację przedstawiony w sposób wyczerpujący.Wskazać również należy, że brakiem formalnym wniosku o interpretację jest brak stanu faktycznego w ogóle. Natomiast w przypadku jego przedstawienia organ dokonujący interpretacji nie posiada żadnego „wzorca” wedle którego mógłby ocenić czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpujący z punktu widzenia interesów składającego wniosek. W świetle art. art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej „gospodarzem” wniosku jest Spółka, a do obowiązków organu należy dokonanie oceny stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.Nie można ponadto zgodzić się z wykładnią d