IPPB5/423-171/08-2/AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korekty o różnice kursowe wartości środka trwałego na dzień oddania do użytkowania - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korekty o różnice kursowe wartości środka trwałego na dzień oddania do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

XYZ Spółka Doradztwa P Sp. z o.o rozważa nabycie za granicą składnika majątku, który będzie dla niej w przyszłości stanowił środek trwały. Spółka rozważa nabycie środka trwałego od kontrahenta zagranicznego za cenę wyrażoną w walucie obcej.

Wraz z nabyciem środka trwałego, Spółka otrzyma fakturę dokumentującą tę transakcję. Środek trwały zostanie oddany do używania w kilka miesięcy po jego nabyciu. Zapłata na rzecz kontrahenta zagranicznego zastanie dokonana w miesiąc lub dwa po oddaniu do używania środka trwałego.

W okresie pomiędzy nabyciem środka trwałego, a jego oddaniem do używania może nastąpić zmiana kursu walut obcych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna skorygować cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania go do używania...

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest zobowiązana skorygować cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone (choćby nie zostały one zapłacone) do dnia przekazania go do używania.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z ust. 5 cytowanego powyżej przepisu, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z powyższego przepisu wynika, iż należy naliczyć różnice kursowe na dzień przekazania środka trwałego do używania, oraz skorygować o tak naliczone różnice kursowe jego wartość początkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „naliczony”. W związku z powyższym należy w tym przypadku zastosować wykładnię gramatyczną tego pojęcia. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją Stanisława Dubisza (tom II str. 806) „naliczyć - naliczać” oznacza: 1. licząc, dojść do pewnej liczby, doliczyć się 2. przyjmując jakąś kwotę, wartość za podstawę, policzyć (liczyć) coś, dokonać (dokonywać) obrachunku; obliczyć (obliczać).

W związku z powyższym, uwzględniając literalne brzmienie art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej należy uwzględnić także takie różnice kursowe, które zostaną naliczone (obliczone przez podatnika) na dzień przekazania środka trwałego do używania, pomimo iż faktycznie nie zostaną one zapłacone (zrealizowane).

Użycie przez ustawodawcę w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „naliczone” oznacza więc, że przepis ten dotyczy takich różnic kursowych, w stosunku do których przeprowadzono operację rachunkową polegającą na ich naliczeniu. W przypadkach, w których ustawodawca chce dodatkowo aby poza czynnością naliczenia” (operacją „techniczną”) odwołać się również do aspektów związanych z zapłatą - używa innych określeń.

Na przykład w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie do naliczonych, lecz nie zapłaconych” odsetek - czyli do odsetek, w stosunku do których przeprowadzono operację techniczną polegającą na ich naliczeniu i które dodatkowo nie zostały zapłacone. W związku z tym należy przyjąć, że skoro w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył się wyłącznie pojęciem oznaczającym techniczną operację „naliczenia”, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego należy uwzględniać wszelkie naliczone różnice kursowe (bez względu na to, czy zostały one zapłacone, czy też nie).

Należy zaznaczyć, iż przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zasad, na jakich ustalana powinna być wartość początkowa środka trwałego. Przepisu tego nie należy wiązać z zagadnieniami ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodu. Wprowadzone od 1 stycznia 2008 r. na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowe regulacje dotyczące ustalania różnic kursowych określają, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy więc traktować jako regulację wprowadzającą szczególne zasady korygowania wartości początkowej środków trwałych niezależnie od faktu uznawania różnic kursowych za koszty lub przychody w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić również należy, iż zasady ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do istoty nie różnią się od założeń obowiązujących przez 1 stycznia 2007 r. Nowe brzmienie przepisów o różnicach kursowych wprowadziło uszczegółowienie i doprecyzowanie niektórych kwestii. W poprzednim stanie prawnym dla celów podatkowych za przychód lub koszt uzyskania przychodu także traktowane były wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. Niemniej jednak postanowienia art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o tej samej treści traktowane były jako przepis szczególny, stanowiący podstawę do korekty wartości początkowej środka trwałego o naliczone (nawet jeśli nie były zrealizowane) różnice kursowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do skorygowania ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone (choć niezapłacone) do dnia przekazania go do używania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.

środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezbędne jest prawidłowe określenie ceny nabycia, której elementem składowym jest kwota należna zbywcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak pojęcia „kwoty należnej zbywcy”. Uwzględniając jednak art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) , zgodnie z którym: „przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”, określenie „kwotę należną zbywcy” rozumieć należy jako cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Kwota ta, w zależności od podmiotów dokonujących transakcji i jej rodzaju, wynikać może z faktury VAT, rachunku, umowy lub aktu notarialnego. Fakt nie dokonania zapłaty kwoty należnej zbywcy, bądź rozłożenie jej płatności na raty, nie ma wpływu na określenie wartości początkowej.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, (…), koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu.Należy przy tym zaznaczyć, iż nie mają wpływu na cenę nabycia środka trwałego różnice kursowe statystyczne, niezrealizowane.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa nabycie za granicą od kontrahenta zagranicznego za cenę wyrażoną w walucie obcej składnika majątku, który będzie dla niej w przyszłości stanowił środek trwały. Wraz z nabyciem środka trwałego, Spółka otrzyma fakturę dokumentującą tę transakcję. Środek trwały zostanie oddany do używania w kilka miesięcy po jego nabyciu. Zapłata na rzecz kontrahenta zagranicznego zastanie dokonana w miesiąc lub dwa po oddaniu do używania środka trwałego.

W okresie pomiędzy nabyciem środka trwałego, a jego oddaniem do używania może nastąpić zmiana kursu walut obcych.

Spółka zadeklarowała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt planowanej płatności po oddaniu do używania środka trwałego, Spółka nie będzie miała prawa skorygować ceny nabycia środka trwałego o naliczone różnice kursowe występujące do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, ponieważ będą to wartości niezrealizowane.

Cenę nabycia środka trwałego powinny korygować jedynie różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania środka trwałego do używania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.