IPPB3/423-633/13-3/MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 05.11.2013r. (data wpływu 12.11.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z pożyczki, która w części została umorzona - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z pożyczki, która w części została umorzona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką lub Z) jest beneficjentem pożyczek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: WFOŚiGW) oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej. NFOŚiGW). Środki otrzymanych od WFOŚiGW lub NFOŚiGW pożyczek służą Spółce do finansowania realizacji planowanych inwestycji. m.in. inwestycji realizowanej w związku z przystąpieniem Spółki do programu uruchomionego NFOŚiGW w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń do zbiorczego systemu kanalizacji sanitarnej, w części dotyczącej podłączeń indywidualnych odbiorców wody do sieci kanalizacyjnej. Tym samym, Środki pozyskane przez Spółkę z wyżej wymienionych funduszy są m. in. wykorzystywane na sfinansowanie zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, które następnie są przez Spółkę amortyzowane z tytułu ich zużycia.

Zawierane przez Spółkę umowy pożyczki z WFOŚiGW lub NFOŚiGW przewidują możliwość jej umorzenia w określonej wysokości po spełnieniu przez beneficjenta wskazanych w umowie warunków, bądź też w drodze złożenia przez Spółkę jedynie samego wniosku w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z pożyczki, która następnie została w części umorzona, otrzymanej z WFOŚiGW lub NFOŚiGW, będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części sfinansowanej umorzoną pożyczką, stanowić będą dla niej koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

Zdaniem Spółki powyższy przepis dotyczy sytuacji otrzymania przez podatnika dotacji czy środków stanowiących refundację poniesionych przez niego wydatków.

Nie dotyczy natomiast kwoty umorzonej pożyczki, której uznanie za przychód podatkowy pozostaje bez wpływu na możliwość amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z częściowo umorzonej pożyczki, gdyż umorzenie to nie stanowi formy zwrotu wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z internetowym Słownikiem synonimów „umorzyć” (umarzać) oznacza odwołać, skasować. Z kolei termin „zwrócić” (zwracać) oznacza oddać komuś jego własność, Jak wynika z powyższego, w żaden sposób nie można ze sobą utożsamiać tych dwóch terminów.

W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z umorzonej pożyczki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności. Umorzona pożyczka jest zwolnieniem z długu, co wynika z art. 508 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dla zaliczenia w całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie ma zatem znaczenia to, że wytworzenie środka trwałego zostało sfinansowane pożyczką, która następnie została umorzona. Nie ma również przepisów wyraźnie wskazujących na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w przypadku umorzenia pożyczki, z której finansowano nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych, w tym m.in., w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-994/11/MS), z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-833/10/CzP) oraz w interpretacji z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt IBPBI/1/415-937/11/ZK).

Spółka zwraca uwagę, że również NSA w jednym ze swoich wyroków (wyrok z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1187/11), który dotyczył sprawy podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT kwoty umorzonej pożyczki, uznał, że celem art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy. o CIT jest „(...) zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W analizowanej sytuacji umorzenie wartości 10% zaciągniętego kredytu nie jest zwrotem poniesionych wydatków, wobec czego (...) przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania. Za chybione trzeba w takim razie uznać spostrzeżenie, że „W tym artykule ustawodawca nie wyłączył umorzenia jako zwrotu, ani poniesionych wydatków finansowanych z kredytów (...)”. Co ciekawe, sąd nie dokonał dogłębnej analizy konsekwencją której było przyjęcie powyższego stanowiska, tylko wprost uznając, że art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT jest na tyle jasny i precyzyjny, wskazał, że umorzenie nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków i nie może być z nim utożsamiane.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej „pdop” kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.
   
   

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
   
   

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Art. 15 ust. 6 tej ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na postawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawiera umowy pożyczki z W i N na sfinansowanie realizacji planowanych inwestycji. Środki pozyskane przez Spółkę są wykorzystywane na sfinansowanie zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, które następnie są przez Spółkę amortyzowane. Zawierane umowy przewidują możliwość umorzenia udzielonych pożyczek w określonej wysokości po spełnieniu wskazanych warunków bądź też w drodze złożenia przez Spółkę wniosku w przedmiotowym zakresie.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to w przypadku Spółki, ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy, nie ma zastosowania. Tym samym odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Umorzenie pożyczki stanowi umorzenie powstałego zobowiązania, a nie zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie, zatem odpisy amortyzacyjne od zakupionego lub wytworzonego środka trwałego ze środków uzyskanych z powyższego tytułu, stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.