IS.I/2-4151/10/05

Pytanie podatnika:

Na podstawie decyzji Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej funkcjonariuszom otrzymującym świadczenia emerytalne i rentowe wypłacane są równoważniki pieniężne za remont lokalu mieszkalnego. Czy w 2005 r. płatnik powinien pobierać podatek dochodowy od wypłacanego emerytom i rencistom równoważnika pieniężnego za remont zajmowanego lokalu mieszkalnego, a jeśli tak, to jakie obowiązki ciążą na płatniku w tym zakresie?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 38 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 20.06.2005 r. (znak: US. IA/2/415/5-PI/05) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w ten sposób, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko płatnika przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2005 r.

W dniu 19.05.2005 r. Komenda Powiatowa Państwowej Straży Pożarnej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie decyzji Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej funkcjonariuszom otrzymującym świadczenia emerytalne i rentowe wypłacane są równoważniki pieniężne za remont lokalu mieszkalnego. Wypłata ww. świadczeń pieniężnych dokonywana jest na podstawie:

- ustawy z dnia 24.08.1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1230 ze zm.),

- ustawy z dnia 18.02.1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 67 ze zm.),

- rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 10.01.1998 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad przyznawania strażakom Państwowej Straży Pożarnej równoważnika pieniężnego za remont zajmowanego lokalu mieszkalnego i równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego oraz szczegółowych zasad ich wypłaty i zwrotu (Dz. U. z 1998 r. Nr 15, poz. 67 ze zm.).

W związku z powyższym strona sformułowała pytanie, czy w 2005 r. jako płatnik powinna pobierać podatek dochodowy od wypłacanego emerytom i rencistom równoważnika pieniężnego za remont zajmowanego lokalu mieszkalnego, a jeśli tak, to jakie obowiązki ciążą na płatniku w tym zakresie. Według wnioskodawcy ww. świadczenia pieniężne podlegają opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy korzystają one ze zwolnienia do wysokości 2.280,00 zł. Końcowo wnioskodawca zaznacza, iż zakres obciążających płatnika obowiązków w przedstawionym stanie faktycznym wyznacza art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie postanowieniem z dnia 20.06.2005 r. (znak: US. IA/2/415/5-PI/05) uznał stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, iż opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają wyłącznie równoważniki pieniężne za remont lokalu mieszkalnego, przekraczające limit określony w art. 21 ust. 1. pkt 38 ww. ustawy. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie wskazał art. 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy (...), z którego treści wynika, iż funkcjonariuszom Państwowej Straży Pożarnej w ramach zaopatrzenia emerytalnego przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego albo do pomocy w budownictwie mieszkaniowym, zaś powyższe prawa zastały zakwalifikowane do kategorii "innych świadczeń i uprawnień".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując wniosek Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej z dnia 19.05.2005 r. oraz treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 20.06.2005 r. (znak: US.IA/2/415/5-PI/05) zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł. Z treści powyższego przepisu wynika, iż świadczenie pieniężne wypłacane emerytom i rencistom korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w sytuacji, gdy spełnia łącznie dwie przesłanki:

- z przepisu musi wynikać prawo do otrzymania świadczenia rzeczowego (przedmiotu materialnego),

- przepis winien określać możliwość wypłaty ekwiwalentu w zamian tego świadczenia.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle z ich brzmieniem. Prawo do otrzymania równoważnika pieniężnego za remont lokalu mieszkalnego wynika z treści art. 77 ww. ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, który stanowi, iż strażakowi mianowanemu na stałe oraz strażakowi w służbie przygotowawczej przysługuje równoważnik pieniężny za remont lokalu mieszkalnego lub domu, zajmowanego na podstawie przysługującego mu tytułu prawnego, zwany dalej "równoważnikiem za remont", z uwzględnieniem norm zaludnienia przysługujących strażakowi oraz członkom jego rodziny. Według płatnika ww. świadczenie przysługuje również funkcjonariuszom Państwowej Straży Pożarnej zwolnionym ze służby i pobierającym świadczenia emerytalne. Zdaniem wnioskodawcy wypłacone rencistom i emerytom na podstawie decyzji Powiatowego Komendanta Straży Pożarnej równoważniki pieniężne za remont lokalu mieszkalnego będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych do wysokości - 2.280,00 zł.

Rozpatrując zagadnienie opodatkowania równoważników pieniężnych za remont lokalu mieszkalnego otrzymywanych przez emerytów i rencistów Państwowej Straży Pożarnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji świadczenia rzeczowego, ponieważ wartości pieniężne wypłacone emerytom i rencistom są wolne od podatku w ramach tego zwolnienia podatkowego wyłącznie wówczas, gdy istniało pierwotne prawo do świadczenia rzeczowego, a wypłacone pieniądze stanowią jego równowartość. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza definicji "rzeczy", ani definicji "świadczenia rzeczowego" - należy więc w tym zakresie odwołać się do znaczenia tych pojęć w języku potocznym lub definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa. Definicję rzeczy wprowadza ustawa z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z treści definicji zamieszczonej w art. 45 kodeksu cywilnego wynika, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast pod pojęciem "świadczenia" według znaczenia ze słownika języka polskiego należy rozumieć "obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz; to co jest z tego tytułu wykonywane" ("Słownik języka polskiego", tom III pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1993 r.). Świadczenia rzeczowe można więc otrzymywać lub ponosić.

Wskazane przez płatnika przepisy nie stanowią podstawy do potraktowania wypłacanego emerytom i rencistom Państwowej Straży Pożarnej równoważnika pieniężnego za remont zajmowanego lokalu jako ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego zamiast świadczenia rzeczowego, bowiem nie kreują one przedmiotowego świadczenia jako pochodnej niewypełnienia świadczenia rzeczowego, które w pierwszej kolejności przysługiwało uprawnionym. Brak powiązania pomiędzy obowiązkiem zapewnienia emerytom i rencistom Państwowej Straży Pożarnej świadczeń rzeczowych (przedmiotów o charakterze materialnym), a otrzymaniem w zamian świadczeń o charakterze pieniężnym, wyklucza zatem kwalifikowanie tych ostatnich jako ekwiwalentu pieniężnego. Tym samym należy uznać, iż powołane wyżej przepisy aktów prawnych, stanowiące zdaniem płatnika podstawę do wypłaty przedmiotowego świadczenia strażakom oraz emerytom i rencistom Państwowej Straży Pożarnej, przyznają osobom uprawnionym wyłącznie świadczenie pieniężne nazwane przez ustawodawcę "równoważnikiem pieniężnym za remont zajmowanego lokalu mieszkalnego", który nie ma swego odpowiednika w pierwotnym prawie do świadczenia rzeczowego. Natomiast określenie danego rodzaju świadczenia mianem "równoważnika" nie jest równoznaczne z przypisaniem mu charakteru ekwiwalentu. W konsekwencji wypłata emerytom i rencistom Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej równoważników pieniężnych za remont zajmowanego lokalu mieszkalnego podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty świadczeń otrzymywanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy - w wysokości 10 % należności. Podmiot wypłacający świadczenia tego rodzaju - jest zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych i przekazania tegoż podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie przekazania podatku płatnik, zobowiązany jest przesłać deklarację według ustalonego wzoru (PIT-8A).

Przedstawiona powyżej błędna kwalifikacja prawna otrzymywanych przez emerytów i rencistów Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej równoważników pieniężnych za remont lokalu mieszkalnego, skutkuje koniecznością zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 20.06.2005 r. (znak: US. IA/2/415/5-PI/05) w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy zmienia w drodze decyzji postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. W analizowanej sprawie rażące naruszenie prawa sprowadza się do naruszenia norm prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez stronę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacji dokonano na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jego złożenia (19.05.2005.r). Zgodnie z art. 14b § 6 ordynacji podatkowej wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli decyzja zostanie zaskarżona - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji.