ILPB1/415-340/10-2/IM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu wkładów posiadanych w spółce jawnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu wkładów posiadanych w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W istniejącej obecnie spółce jawnej jest dwóch wspólników (matka i syn). Wskazana spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. W nieistniejącej już spółce cywilnej było dwóch wspólników (małżonków) posiadających prawo własności nieruchomości w udziałach równych po 1/2. Po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w dalszym ciągu pozostawało w niej dwóch wspólników (małżonków), jednak jeden ze wspólników (mąż) postanowił darować swoje prawa i obowiązki synowi. Syn w wyniku dokonanej przez ojca darowizny otrzyma całość praw i obowiązków (tzn. udział we własności nieruchomości) jakie posiadał ojciec będąc wspólnikiem tej spółki jawnej. Pozostałe prawa i obowiązki z nieistniejącej spółki cywilnej posiadała wspólniczka, która wskutek przekształcenia tej spółki wszystkie należące do niej prawa i obowiązki ze spółki cywilnej przeniosła do spółki jawnej, o której mowa na wstępie.

W ten sposób, po dokonanym przekształceniu i darowiźnie (wspólnika-ojca na rzecz syna), w spółce jawnej pozostaje obecnie dwóch wspólników (matka i jej syn).

Syn (wspólnik) rozważa wystąpienie ze spółki jawnej. W tej sytuacji spółka będzie musiała rozliczyć się z występującym wspólnikiem, rozliczenie z występującym wspólnikiem (synem) będzie mieć postać zwrotu posiadanego w spółce wkładu, a dokładnie zwrotu 1/2 udziału we własności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowany zwrot wkładów jakie posiada w skutek darowizny wspólnik (syn) przez spółkę jawną podlegać będzie opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż planuje on wystąpić ze spółki jawnej, a tym samym spółka ta będzie zobowiązana do rozliczenia się z nim, a w praktyce do zwrotu wkładów jakich stał się właścicielem na skutek darowizny otrzymanej od ojca. Zwrócone wkłady mają postać udziału we własności nieruchomości.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem sposób nabycia wkładów w spółce jawnej nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Fakt otrzymania w drodze darowizny wkładu w spółce jawnej nie ma żadnego wpływu na jego zwrot w spółkach osobowych, gdyż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Ustawodawca nie wprowadza bowiem w odniesieniu do tych czynności (zwrotu wkładów) żadnych dodatkowych obostrzeń co do osoby dokonującej takiego zwrotu, a więc posiadacz wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W opinii Wnioskodawcy, otrzymany przez występującego wspólnika wkład nie podlega opodatkowaniu nie tytko w odniesieniu do wysokości wkładu, jaki wnosił on do spółki jawnej, ale nie podlega on opodatkowaniu także do wysokości dochodu jaki przy zwrocie wkładu otrzymuje, a który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki osobowej wspólnika zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie prowadziłby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z fiskusem w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki jawnej oraz ponownie w momencie wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej. Wnioskodawca uważa, iż należy mieć na względzie specyfikę funkcjonowania spółek osobowych. Przychody oraz koszty ich uzyskania rozliczane są na poziomie wspólnika, a nie samej spółki. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku prowadzenia spółek osobowych wspólników - w odniesieniu do obowiązków podatkowych podatku dochodowego - obowiązuje zasada memoriałowa.

Z tych powodów Wnioskodawca twierdzi, iż przychód spółki osobowej jest już raz opodatkowany jako przychód wspólnika z tytułu uczestniczenia w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Podobne stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 października 2004 r. podkreślił, iż „wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.”

Podobnie stwierdził WSA w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 130/09 podkreślił, iż „zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Podsumowując wskazać należy, te w przypadku gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 Ksh odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający ,na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Stanowisko identyczne zajmuje również WSA w Kielcach - sprawa o sygnaturze I SA/Ke 72/07.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych, o czym stanowi art. 84 i art. 217 Konstytucji, natomiast obowiązujące przepisy prawa podatkowego wyłączają możliwość dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż zwrot przez spółką jawną uzyskanych w drodze darowizny wkładów w tej spółce nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład, a następnie otrzymuje jego zwrot. Warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem uprzednie wniesienie do spółki wkładu. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z tożsamą sytuacją. Nie można mówić bowiem o zwrocie wkładu wobec osoby, która wkład w spółce cywilnej otrzymała w darowiźnie, a więc wkładu do spółki nie wniosła. Zwrot wkładu może zaś dotyczyć wyłącznie tej osoby, która go wniosła.

Jeżeli więc w świetle odrębnych przepisów, tj. przepisów prawa handlowego (nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym i przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) prawnie dopuszczalnym jest zbycie w drodze umowy darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, to przychód uzyskany w wyniku podziału majątku spółki, przez wspólnika spółki jawnej, który uzyskał wkład w tej spółce w formie darowizny zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Reasumując, planowany zwrot wkładów które Wnioskodawca otrzymał w skutek darowizny, przez spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać , iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.