PB2/PS/033-0283-1090/04

Odpowiadając na pismo z dnia 7 maja 2004 r. w sprawie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

-nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

-prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć więc należy do definicji nieruchomości zawartej w kodeksie cywilnym, w szczególności w art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki. W pewnych bowiem wypadkach określonych w tych przepisach niektóre trwale z gruntem związane budynki lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe.

Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotami własności. Przepisy szczególne określają przy tym relację tego prawa do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. W aktualnym stanie prawnym ze względu na treść art. 235 § 1 KC odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

W takim przypadku w myśl art. 50 KC w związku z art. 235 § 2 KC przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego zauważyć wypada, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Należy zatem stwierdzić, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć trzeba, że bieg tego terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, a data wybudowania budynku nie ma znaczenia.

Natomiast nieruchomością jako źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, jeżeli jest wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy więc liczyć odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

By móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, należy określić dwie daty: datę sprzedaży i datę wybudowania tej nieruchomości.