US.III-415/10/58/06

Pytanie podatnika:

Czy uzyskane przychody z prowadzonych badań klinicznych należy zakwalifikować do przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, czy też uznać, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście?

Działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku wniesionego w dniu 7 kwietnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach postanawia uznać, iż uzyskane przychody w wyniku realizacji umowy o współprowadzenie badania klinicznego należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 7 kwietnia 2006 r. wystąpił Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Publicznym Szpitalu w ... . Jednocześnie prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej (gabinet lekarski), sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Dziale 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej". Dodatkowo w dniu 29 grudnia 2004 r. zawarł Pan (na okres luty 2005 r.- kwiecień 2008 r.) z innym lekarzem prowadzącym indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską umowę o współprowadzenie badania klinicznego. Przedmiotem tej umowy jest badanie produktu leczniczego jakim jest X (wpływ X na zdarzenia sercowo-naczyniowe u pacjentów ze stabilną chorobą wieńcową i upośledzoną czynnością skurczową lewej komory serca). Sponsorem badania jest Institut De Recherches Internationales Servier z Francji. Instytut ten zlecił spółce Heart Research LTD 88 z Wielkiej Brytanii prowadzenie, zarządzanie, monitorowanie oraz koordynowanie tego badania klinicznego. Badanie to jest badaniem trzyletnim, wieloośrodkowym, międzynarodowym, randomizowanym, prowadzonym w równoległych grupach z zastosowaniem podwójnej ślepej próby.

Zgodnie z warunkami umowy w zamian za wykonanie usług określonych w umowie Główny Badacz wypłaci Panu jako Współbadaczowi całą kwotę opłaty zgodnie z budżetem badania podanym w załączniku nr 1 do umowy. Płatności na rzecz Pana będą dokonywane na podstawie ilości wizyt, zgodnie z wyliczeniem wizyt i przypadających za nie płatności. Płatności będą dokonywane co sześć miesięcy od daty włączenia pierwszego pacjenta, w ciągu siedmiu dni od otrzymania przez Głównego Badacza płatności Heart Research. Wypłata wynagrodzenia dokonywana będzie na podstawie wystawionej przez Pana faktury lub rachunku.

Z przedłożonej do zapytania opinii klasyfikacyjnej wynika, że prowadzenie badań klinicznych leków na zlecenie, tj. selekcja pacjentów z grupy osób leczących się pod kątem stopnia zaawansowania niewydolności krążenia, choroby wieńcowej oraz przeciwwskazań do stosowania podawanego leku, analiza dotychczasowej dokumentacji medycznej pacjenta, aktualny wywiad chorobowy, dotyczący w szczególności dolegliwości sercowo - naczyniowych, badanie fizykalne chorego, pomiar ciśnienia tętniczego, wykonywanie badania EKG, echokardiologicznego oraz podstawowych badań laboratoryjnych, podawanie badanego leku / placebo dostarczonego przez firmę zlecającą badanie mieści się w grupach PKWiU 85.14.1 " Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe ".

W takim stanie faktycznym zwraca się Pan z zapytaniem : czy uzyskane przychody należy zakwalifikować do przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, czy też uznać, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście ?

Sformułował Pan też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że uzyskiwane przychody na podstawie zawartej umowy na przeprowadzenie badania klinicznego należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że zgodnie z art. 41 ust. 1 zleceniodawca obowiązany jest jako płatnik do pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19%, przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) rozróżnia źródła przychodów, sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, a także obowiązki podatników i płatników w zakresie obliczania, poboru i przekazywania zaliczek na podatek dochodowy.

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odrębnych źródeł przychodów należą:

- działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt. 2 i art.13 ustawy,

- pozarolnicza działalność gospodarcza , o której mowa w art.10 ust.1 pkt.3 i art.14 ustawy.

W myśl definicji " pozarolniczej działalności gospodarczej " , zawartej w art. 5a pkt. 6 ustawy (w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), za działalność tą uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt.1, 2 i 4 - 9.

Z powołanej definicji wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście zawarty jest w art.13 ustawy. Wśród nich są również przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt. 8 ustawy), uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt. 9.

Zatem, w rozpatrywanej sytuacji, zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.13 pkt. 8 ustawy, będzie zależało od łącznego spełnienia następujących warunków :

1) zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,

2) umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostki organizacyjną niemającą osobowości prawnej ,

3) zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dopiero w przypadku spełnienia wszystkich podanych wyżej warunków można będzie powiedzieć, iż przychody uzyskane z umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanego przepisu (art.13 ust. 8) wynika zatem, że nie dotyczy on przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczególnych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 57, poz. 500) badanie kliniczne musi być prowadzone w ośrodku badawczym, w szczególności w zakładzie opieki zdrowotnej, w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej lub grupowej praktyki lekarskiej.

Prowadzenie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 49a pkt. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 z późn. zm.). Działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa (art. 5 pkt. 5 ustawy).Działalność regulowana wymaga dokonywania wpisu w rejestrze działalności regulowanej, po spełnieniu określonych warunków wymaganych do wykonania tej działalności (art. 65 cyt. ustawy).

Z akt rejestracyjnych wynika, że posiada Pan wpis do Rejestru Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej, prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską w Białymstoku.

Skoro więc z powołanych przepisów jasno wynika, że badania kliniczne są prowadzone w ramach działalności gospodarczej (indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej), to dochody z tego źródła podlegają zasadom opodatkowaniu przewidzianym dla działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Podatnika wyrażone w zapytaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja niniejsza nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla Wnioskodawcy - art. 14 b § 2 w/w ustawy.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które było przedmiotem interpretacji.

Na niniejsze postanowienie służy Podatnikowi prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art.14 a § 4 i art. 236 Ordynacji podatkowej).