ILPB3/423-866/10-3/KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowo – akcyjnej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością chce w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której chce objąć funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA, po jej powołaniu, w formie aportu, przedsiębiorstwo Spółki z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej, czyli na kapitał podstawowy opłacany przez komplementariusza kapitał zakładowy, zaś na kapitały pozostałe zgodne swoje kapitały zapasowe i rezerwowe, odpowiednio: na kapitał rezerwowy i zapasowy, tak samo również z innymi pozycjami bilansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnosząc całe przedsiębiorstwo Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komplementariusza do spółki komandytowo - akcyjnej, z zachowaniem pełnej struktury kapitałów własnych Spółki na odpowiednie kapitały spółki komandytowo - akcyjnej, tj. z przekazaniem kapitału zakładowego na kapitał spółki komandytowo - akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo - akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo - akcyjnej powstaną jakiekolwiek zobowiązania publicznoprawne po stronie wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Niego przedsiębiorstwa do SKA nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnoszącego.

Wnioskodawca wskazuje również, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z KSH wkład taki może być zwrócony w całości lub w części.

Ponadto, SKA jako osobowa spółka prawa handlowego, nieposiadająca osobowości prawnej, jest „przejrzysta” podatkowo, a podatnikami są w tym wypadku wspólnicy spółki. z uwagi na okoliczność, że wspólnikiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu do SKA rozpatrywać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

W świetle przepisów KSH odnoszących się do spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez Spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Zatem, wniesienie aportem do SKA przedsiębiorstwa prowadzonego przez komplementariusza - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie spowoduje przysporzenia po stronie wnoszącego, a co za tym idzie, nie powstanie też przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Wnioskodawca nadmienia, iż do SKA - mimo niewątpliwie istnienia w niej kapitału zakładowego (co stanowi wyjątek w przypadku spółek osobowych) - nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący wyraźnie jedynie określania przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Inna sprawa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo komplementariusza wnoszone jest do SKA poza kapitałem zakładowym.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy wnoszącego do SKA aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

zarejestrowania spółki kapitałowej albo

wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której chce objąć funkcję komplementariusza. w tym celu zamierza wnieść aport do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa z zachowaniem tzw. struktury bilansowej .

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Zatem, wniesienie aportem do spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, wnosząc całe przedsiębiorstwo Spółki z o.o. komplementariusza do spółki komandytowo - akcyjnej z zachowaniem pełnej struktury kapitałów własnych spółki z o.o. na odpowiednie kapitały spółki komandytowo akcyjnej, tj. z przekazaniem kapitału zakładowego na kapitał spółki komandytowo - akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo – akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo - akcyjnej nie powstaną zobowiązania podatkowe po stronie wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki.

Powyższe odpowiada treści przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r.

Ponadto fakt, iż wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje po Jej stronie przysporzenia potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. u. Nr 226, poz. 1478).

Stosownie do ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, przepis ten ma zastosowanie od dnia 01.01.2011 r.

Końcowo należy zaznaczyć, iż ocena, czy wkład wniesiony do spółki osobowej stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2010 r. oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.