I SA/Gd 1459/13

Uzasadnienie

I SA/Gd 1459/13

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], który określił skarżącej "A" S.A. z siedzibą [...] w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień 2012 r.

II.

Stan sprawy jest następujący: w deklaracjach VAT-7 złożonych za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. skarżąca wykazała odpowiednio: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty 211.812 zł i 285.654 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 188.394 zł.

Na podstawie upoważnień z 4 października 2012 r. i z 29 października 2012 r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu po­datku od towarów i usług za okres od 1.05.2012 r. do 31.08. 2012 r., w tym prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu nabycia i wykorzystania bankowozów. 25 stycznia 2013 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontro­lą podatkową, w których za maj 2012 r. w całości uwzględniła ustalenia kontroli, zaś za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. nie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako Naczelnik US) postanowieniem z [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., a następnie decyzją z [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r. w wysokości 150.801 zł i lipiec 2012 r. w wysokości 226.260 zł oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień 2012 r. w kwocie 248.025 zł.

Naczelnik US stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z [...] dokumentującej zakup bankowozu – samochodu osobowego marki [...], gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że przedmiotowy pojazd skarżąca wykorzystywała do przewozu wartości pieniężnych incydentalnie. Z tej przyczyny skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia 60% podatku z faktury zakupu, nie wię­cej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca w czerwcu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwo­tę 61.395,98 zł.

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną było, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego – limuzyny stanowiącej pojazd specjalny bankowóz typ C (certyfikat Nr CB/292/12). Skarżąca nie kwestionowała bowiem ustaleń organu I instancji w zakresie nieprawidłowości polegających na błędnym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw wody, energii elektrycznej i odprowadzania ścieków oraz błędnego ujęcia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. mediów, jak również nieprawidłowym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności jest produkcja zbóż i warzyw, pakowanie, konfekcjonowanie i sprzedaż warzyw, owoców i kwiatów. Oprócz produkcji własnej skarżąca prowadzi handel warzywami, owocami i kwiatami z zakupu; jej głównymi odbiorcami są sieci handlowe obecne na polskim rynku. Dodatkowo skarżąca prowadzi działalność usługową – wynajmuje powierzchnie biurowe i magazyny oraz świadczy usługi logistyczne.

Skarżąca w czerwcu 2012 r. w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 wykazała wartości wynikające z faktury nr [...] z [...] wystawionej przez "B", sp. z o.o. [...], dokumentującej nabycie samochodu (limuzyny) – pojazdu specjalnego bankowozu typu C (wartość netto 293.026.02 zł, VAT 67.395.98 zł) w wartościach pomniejszonych o zaliczkę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] (wartość netto: 14.332,52 zł, VAT 3.296.48 zł). Kwotę podatku wynikającą z faktury zaliczkowej skarżąca odliczyła w: kwietniu 2011 r.

Zgodnie z oświadczeniem skarżącej z 3 grudnia 2012 r. w miesiącach od maja do sierpnia 2012r. nie prowadziła ona sprzedaży na rzecz osób fizycznych w swojej siedzibie. W piśmie z 10 października 2012 r. skarżąca wyjaśniła, że zakupiony samochód marki [...] jako pojazd specjalny wykorzystuje w prowadzonej działalności do przewozu wartości pieniężnych. Uzasadniając konieczność korzystania z bankowozu skarżąca wskazała, że część swoich należności i zobowiązań realizuje w formie gotówkowej, w tym celu podejmuje z banku środki gotówkowe znacznej wartości. Nadto, w kwietniu 2012 r. zainstalowała kasę fiskalną w pakowalni [...].

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., regulacji zawartych w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej jako ustawa zmieniająca), w której ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych oraz wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6), art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128).

Z ich treści wywiódł, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, których wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 (w tym m.in. bankowóz) ustawodawca zawarł w załączniku do ustawy zmieniającej.

W ocenie organu odwoławczego użycie przez polskiego ustawodawcę sformułowania "przeznaczeń" odzwierciedla intencję wyłączenia określonych pojazdów samochodowych spod normy określonej w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca wskazuje na przeznaczenia pojazdów specjalnych, to – w stanie faktycznym sprawy – nie można poprzestać jedynie na ocenie, czy przedmiotowy bankowóz spełnia wymogi rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r.; należy także zbadać, czy jest on rzeczywiście przeznaczony do spełniania przypisanej mu roli. W konsekwencji, jeżeli samochód zakupiony przez skarżącą nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności zgodnie z jego przeznaczeniem (bankowóz), to wówczas – nawet gdy spełnia wymogi rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. – nie można uznać, iż zastosowanie znajdzie wyłączenie od ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo przyjął, że pomiędzy możliwością odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz a charakterem (rodzajem) usług świadczonych przez skarżącą musi istnieć ścisły związek. Pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej skarżącej i to takiej, w; której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Za taką zaś działalność uznać należy świadczenie usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 7 września 2010 r., których skarżąca nie świadczy (jej działalność polega na produkcji zbóż i warzyw, pakowaniu, konfekcjonowaniu i sprzedaży warzyw, owoców i kwiatów oraz handlu warzywami, owocami i kwiatami z zakupu). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że skarżąca jedynie sporadycznie przewozi gotówkę; są to pieniądze, które skarżąca przewozi na wypłaty gotówkowe – rachunki od umów zleceń dla pracowników (około 9.000 zł), zakupy gotówkowe materiałów (w wysokości zależnej od potrzeb) oraz pieniądze z utargów od odbiorców indywidualnych. Przedstawione przez skarżącą w trakcie kontroli raporty kasowe dokumentują wpłaty w: czerwcu 2012 r. – 10.000 zł (jednorazowo); lipcu 2012 r. – 5.000 zł (jednorazowo) oraz sierpniu 2012 r. po 5.000 zł, 10.000 zł i 10.000 zł. Okoliczności te – zdaniem organu – potwierdzają marginalne korzystanie przez skarżącą z zakupionego bankowozu i nie uzasadniają potrzeby z jego korzystania.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe, w świetle art. 191 O.p., uznał stanowisko skarżącej, że organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania oceny, czy wykorzystywanie pojazdu ma charakter marginalny, czy też nie a rozważania organu mają w tym zakresie charakter spekulacji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zakupiony i użytkowany przez skarżącą pojazd nie spełnia wymogów wyposażenia określonego dla bankowozu typu C w rozumieniu pkt 1 ppkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd nie był monitorowany w sposób stały z zewnątrz przez firmę posiadającą stosowną koncesję. Usług całodobowego monitoringu przeciw kradzieży i napadom na bankowóz nie wykonywała na rzecz skarżącej spółka "C" sp.j. z siedzibą [...], co wynika z postanowień umowy z 14 czerwca 2012 r. a także z przedmiotu działalności prowadzonej przez tę spółkę. Zgodnie z § 2 zawartej umowy spółka "C" udostępniła skarżącej urządzenia techniczne, zobowiązała się m.in. do zainstalowania w pojeździe skarżącej przez autoryzowany serwis terminala [...] z modemem komunikacyjnym i kartą SIM oraz specjalnego Autoalarmu typu [...] niezbędnego do monitorowania bankowozu; w istocie nie monitorowała przedmiotowego samochodu. Tego rodzaju usługi nie były także świadczone przez inny podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał podniesiony przez skarżąca zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wyjaśnił, że organ I instancji podjął działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz w stopniu wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie zaniechał wyjaśnienia żad­nej okoliczności, czy też przeprowadzenia żadnego dowodu, który przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Natomiast skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła takich okoliczności lub dowodów, które prowadziłyby do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez organ I instancji. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przez Naczelnika US art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ działał w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające kompetencje, zadania i tryb postępowania organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie nie uwzględnił dokonanego przez skarżącą prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z [...] dokumentującej nabycie samochodu bankowozu typ C i określił skarżącej za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 150.801 zł, co miało wpływ na prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku za lipiec i sierpień 2012 r. Za prawidłowe uznał również rozstrzygnięcie Naczelnika US w zakresie nie kwestionowanym przez skarżącą.

III.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej żądając uchylenia jej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w zw. z § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. Powołane naruszenia skutkowały – zdaniem skarżącej – kolejnymi, tj. naruszeniem (1) art. 21 §3i§3a O.p. poprzez uznanie, że skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji oraz uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji; (2) art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego i uznanie, iż podatnik wykorzystywał pojazd do celów innych niż jego przeznaczenie; (3) art. 7 Konstytucji RP.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie zinterpretował zaskarżone przepisy. Podniosła, że nie istnieje żaden katalog czynności ani inny zbiór, który precyzowałby, iż konkretna działalność wymaga wykorzystania bankowozu. Wobec tego nie można wykluczać użytkowania bankowozu w każdej działalności, która ma związek z obrotem gotówkowym. Zdaniem skarżącej nie należy do kompetencji organów podatkowych ocena, czy wykorzystywanie pojazdu ma charakter marginalny, czy też nie, brak jest bowiem jakichkolwiek obiektywnych czynników, do których można by się tu odnosić. Skarżąca dowodzi, iż ocena Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle której kwoty przewożone nie były znaczne, nie wiadomo do czego się odnosi, brak jest bowiem normatywnych kryteriów w tym zakresie (określeń kwotowych). Za dowolne uznać także należy uwagi organu odwoławczego zamieszczone na str. 10 decyzji a dotyczące praktyki gospodarczej i "doby Internetu", co miałoby wykluczyć rozliczenia gotówkowe. W ocenie skarżącej oczywistym jest, że takie rozliczenia istnieją i w branży powiązanej z producentami rolnymi mają nadal bardzo duże znaczenie, a niekiedy są wręcz dominujące.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie poszukuje wsparcia swoich tez w okolicznościach dotyczących monitoringu pojazdu i jego ochrony. Jej zdaniem brak jest podstaw do przyjęcia, aby na posiadaczy bankowozów nałożony był obowiązek zawarcia umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring bankowozu z koncesjonowanym przez MSWiA przedsiębiorcą zajmującym się ochroną mienia. Rozporządzenie nie wymaga zawarcia takich umów z agencjami ochrony mienia; konieczne jest jedynie aby system lokalizacji satelitarnej oraz system sygnalizacji napadu był monitorowany z zewnątrz. Zakupiony przez skarżącą bankowóz spełnia powyższe wymogi z uwagi na fakt, że monitoruje ona i posiada stałą możliwość monitoringu pojazdu z zewnątrz za pośrednictwem systemu dostarczonego przez spółkę "C". Skarżąca nie ma wiedzy, czy podmiot ten jest koncesjonowany, czy też nie. Ustalenie tej okoliczności wymagało zwrócenia się do spółki "C", a nie wyłącznie zgromadzenie informacji za pośrednictwem Internetu. Nadto, w ocenie skarżące, okoliczność ta nie ma żadnego specjalnego znaczenia dla sprawy. Za zupełnie dowolną tezę organu skarżąca uznała brak umowy o "profesjonalny" monitoring, co wyklucza korzystanie z bankowozu. Za dowolne uznać także należy ustalenia organu, że przedmiotowy pojazd nie posiada wyposażenia określonego dla bankowozu (str. 12 zaskarżonej decyzji). Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych tym bankowozem. Brak jest także regulacji prawnych wykluczających możliwość nabywania bankowozów oraz ich użytkowania poza działalnością bankową. Ustawodawca nie precyzuje bowiem, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach: I SA/Go 1113/12, l SA/Wa 3158/12, III SA/Wa 2016/12.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 27 stycznia 2014 r. strona podtrzymała zarzuty skargi, przywołując m.in. wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 463/13 z 14 listopada 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób, który implikuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06; opubl. LEX nr 471526).

VI.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego, związanego z zakupem przez stronę skarżącą, w oznaczonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu).

Zdaniem strony skarżącej, spełnia ona warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem sporny bankowóz spełnia warunki uznania go za pojazd specjalny i jest wykorzystywany do przewozu gotówki, co wynika również z treści protokołu oględzin tego pojazdu.

Organ odwoławczy natomiast wskazuje, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne, a jeżeli służy także do innych celów niż przewóz gotówki, nie spełnia definicji pojazdu specjalnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej jako ustawa zmieniająca), w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z woli ustawodawcy, przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W myśl pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej bankowóz zaliczony został do pojazdów specjalnych (por. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej). Powyższy ten odsyła do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968), w poz. 20 tabeli nr 3 znajdującej w załączniku nr 4, pt. "Przeznaczenia pojazdów specjalnych" wymieniono bankowóz.

Z kolei stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. 2010 Nr 166, poz. 1128), bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. Sąd uznał, że w konsekwencji nie ma racji organ podatkowy, odmawiając stronie skarżonej prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienie dla takiego stanowiska wywodzi organ z faktu, że skarżąca przewoziła bankowozem gotówkę w przypadkach, gdy nie było to wymagane przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa oraz tym, że strona nie prowadzi tego typu działalności gospodarczej, która wymagałaby używania takiego pojazdu.

W wykładni przepisów prawa podatkowego należy brać pod uwagę, że obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie prawem lub ulgą podatkową.

Przyjęte przez organ stanowisko w istocie zawęża podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Uzależnienie uzyskania prawa do odliczenia podatku od kryterium wykorzystania bankowozu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem (a więc do przewozu gotówki itp.) i to wyłącznie wówczas gdy przedmiotem działalności podatnika jest przewóz gotówki jest działaniem nieuprawnionym na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

W ocenie Sądu, wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z 16 grudnia 2013r. w sprawie I SA/Kr 1602/13 (por. również wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 marca 2013r. w sprawie I SA/Go 1113/12, WSA w Rzeszowie z 14 listopada 2013r. w sprawie I SA/Rz 463/13, WSA we Wrocławiu z 15 czerwca 2009r. w sprawie I SA/Wr 1368/08, WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2013r. w sprawie III SA/Wa 3158/12, wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12, WSA w Rzeszowie z 14 listopada 2013r. w sprawie I SA/Rz 463/13), że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do pojazdów specjalnych, ustawodawca nie precyzuje także w jakim zakresie pojazdy te muszą być wykorzystywane do pełnienia funkcji specjalnych, aby przyznać podatnikowi prawo pełnego odliczenia podatku VAT. Ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale do spełnienia warunków i wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów (art. 3 ust. 2 pkt 5 i załącznik do ustawy zmieniającej).

W sprawie nade wszystko należy podkreślić, że ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie uzależnia możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia od rodzaju działalności gospodarczej, w ramach której ten pojazd będzie wykorzystywany. Ograniczenie w rozliczaniu podatku dotyczy przedmiotu, tj. samochodu, a nie podmiotu użytkującego taki pojazd i celu, dla którego jest używany. Ustawodawca nie ogranicza możliwości zastosowania omawianego odliczenia jedynie do wąskiej grupy podmiotów, które specjalizują się w przechowywaniu i transportowaniu wartości pieniężnych. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie ograniczenia związanego z przedmiotem działalności podatnika, to takie dodatkowe kryterium (podmiotowe) znalazłoby odzwierciedlenie w treści przepisu (tak też ustawodawca uczynił m.in. w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej).

Ustawodawca nie ograniczył także prawa do odliczenia do sytuacji, gdy wykorzystywanie bankowozu byłoby obowiązkowe dla prowadzącego daną działalność gospodarczą podatnika. Nie są zasadne argumenty organów powołujące się na to, że w niniejszej sprawie podatnik przewoził bankowozem gotówkę, pomimo, że nie miał takiego obowiązku na podstawie rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

Sąd podkreśla, że do podatnika należy decyzja, co i w jakich warunkach przewozić samochodem, który posiada funkcję bankowozu. Z różnych istotnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej względów, podatnik może uznać, że winien dodatkowo zabezpieczać przewożoną gotówkę czy wartościowe przedmioty, nawet jeśli to dodatkowe zabezpieczenie nie jest obowiązkowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy zmieniającej nie zawierają również zastrzeżeń o konieczności stosowania pojazdu specjalnego do celów wskazanych wyłącznie dla tego rodzaju pojazdów. Jedyne przepisy regulujące te zasady określają, że podatnik ma prawo odliczać VAT od ceny nabycia towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej, a pojazd specjalny powinien spełniać określone wymogi, co powinno być potwierdzane stosownym certyfikatem. Samochód specjalny określony jako bankowóz nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany tylko zgodnie ze specjalnym przeznaczeniem.

W sprawie jest okolicznością poza sporem między stronami, że strona wykorzystywała nabyty pojazd specjalny do przewozu gotówki i w bieżącej działalności firmy. Skoro skarżąca uznała, że przy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej niezbędny jest do tego pojazd specjalny i pojazd ten faktycznie był wykorzystywany dla przewozu gotówki, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia jedynie dlatego, że nabyty bankowóz nie jest wykorzystywany przez podmiot do tego zobligowany prawem – strona nie prowadzi działalności w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych dla innych podmiotów.

Organy podatkowe nie uzasadniły swej tezy, że bankowóz nie był konieczny stronie do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zasadnie stwierdziła strona skarżąca dużą część swych należności i zobowiązań realizuje w formie gotówkowej i w tym celu podejmuje z banku środki gotówkowe przewożąc je do [...], [...] i [...], oraz z powodu tego, że firma zakupuje towar od rolników musi przewozić gotówkę; innymi słowy - konieczne było przewożenie w ramach jej działalności gospodarczej gotówki do kontrahentów.

Nie do organów podatkowych należy ocena, czy podatnik powinien podjąć decyzję o dokonaniu właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie można uznać, aby zakup bankowozu był nieracjonalny, o czym świadczy i to, że organy w zasadzie nie podważają, że gotówka rzeczywiście była przewożona bankowozem przez stronę dla potrzeb rozliczeń z kontrahentami.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku I SA/Kr 1602/13, że mogą wystąpić sytuacje, w których dojdzie do obejścia przepisów i nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatników w związku z zakupem bankowozów, jednak w takich sytuacjach, organy podatkowe winny wykazać nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcja bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystywania go jako bankowozu, co może świadczyć o nadużyciu prawa. W rozpoznanej sprawie, organy okoliczności tych nie wykazały, przyjmując zawężającą interpretację przepisów prawa materialnego i uznając, że zgodnie z tą interpretacją wystarczające jest uznanie, że podatnik nie prowadzi działalności w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych dla innych podmiotów, a ponadto nie wykorzystuje pojazdu wyłącznie jako bankowóz.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z 14 listopada 2013r. w sprawie I SA/Rz 463/13, przywołanym przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z 27 stycznia 2014r. zasadnie podkreślono, że najistotniejszą i wystarczającą przesłanką jest, aby wykorzystywanie nabytego pojazdu specjalnego miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy tym ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. WSA w Rzeszowie podkreślił, że w doktrynie w zasadzie jednolicie przyjmuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek z podatkiem naliczonym a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni (przywołano wyrok WSA we Wrocławiu z 15 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08; opubl. w bazie LEX pod nr 511430). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatku został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikom skorzystanie z prawa do obliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni, a także pośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem wykorzystywania zakupu do wykonywania czynności opodatkowanych; w odniesieniu do pojazdów specjalnych ustawodawca nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych takim pojazdem (np. bankowozem).

Reasumując:

1/ w sprawie spełnione zostały przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., umożliwiające stronie odliczenie kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z kwestionowanej przez organy podatkowe faktury, a co za tym idzie, zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za uzasadniony;

2/ nieuprawnione jest uzależnienie odliczenia podatku naliczonego od tego, czy zakupiony przez podatnika pojazd specjalny (tu: bankowóz) wykorzystywany jest dla realizacji funkcji specjalnych przez podmiot, który prowadzi działalności gospodarczą w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych dla innych podmiotów;

3/ Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2012r. w sprawie I SA/Bd 733/12; Sąd nie podziela również stanowiska zawartego w wyrokach WSA w Szczecinie z 21 listopada 2013r. w sprawie I SA/Sz 567/13, WSA w Olsztynie z 23 października 2013r. w sprawie I SA/Ol 506/13.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić interpretację przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i przy jej zastosowaniu ocenić deklaracje w podatku od towarów i usług skarżącej spółki.

Z tych powodów Sąd uchylił decyzję zaskarżoną i decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a.

EK