I SA/Op 727/13

Uzasadnienie

1. Stan faktyczny sprawy:

1.1.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 18 października 2007 r., Nr [...] ustalił E. C. (dalej jako: skarżąca, podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w wysokości 50.010,00 zł od przypadającej na podatniczkę nadwyżki wydatków nad przychodami, przy zastosowaniu 75% stawki opodatkowania określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.].

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: [ O.p.] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec jednoznacznie ustalonych przez organ I instancji wydatków 2003 r. i przychodów uzyskanych w tymże roku, czego nie kwestionowano w odwołaniu - istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. kwotą około 354.351,00 zł oraz 3 kg złota o wartości ok. 99.000,00 zł pochodzącymi z zasobów zgromadzonych z lat poprzednich, na które to zasoby wskazywała skarżąca w oświadczeniu o stanie majątkowym oraz w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego.

W tych okolicznościach poddano szczegółowej analizie zasadność twierdzeń o dysponowaniu w 2003 r. kwotami wyżej opisanymi (354.351,00 zł oraz 3 kg złota). W tym celu organ zbadał i ocenił wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2003 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2003 r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2003 r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadała skarżąca do dyspozycji w tymże roku.

Zdaniem organu, zasady wiedzy, a w szczególności zasady doświadczenia życiowego nakazywały twierdzić, iż gdyby oszczędności gromadzono w złotówkach od 1979 r. do 1989 r. i gdyby przechowywano je w domu, to ich wartość nabywcza w 1990 r. byłaby znikoma ze względu na występującą w tamtych latach wysoką inflację. Oznacza to, iż nie było możliwe zgromadzenie do 1990 r. oszczędności w formie pieniężnej o wartości 100.000,00 DEM.

Jednocześnie stwierdzono, że za zarobione w okresie od 1968 do 1990 r. pieniądze nabyła skarżąca: gospodarstwo rolne, dom mieszkalny, samochód Wołga, dwa samochody marki Mercedes samochód marki VW-BUS.

Powyższe wskazuje na to, iż brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, iż dodatkowo w okresie tym zaoszczędziła 100.000 marek niemieckich i posiadała złoto oraz przechowywała je do 2003 r., szczególnie, że skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających zarówno ich nabycie, jak i sprzedaż w 2003 r.

Z tych też względów, zadnieniem organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, aby poniesione w 2003 r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

2. Skarga do Sądu

2..1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.,

- art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 330/08, oddalił skargę nie podzielając podnoszonych w niej zarzutów zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowiącego podstawę ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, uznając że w sposób wyczerpujący dokonał on ustaleń w sprawie i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. Zastrzeżeń Sądu nie budziła zarówno ustalona przez organy podatkowe wysokość poniesionych wydatków, jak i osiągniętego przez podatniczkę dochodu.

3. Skarga o wznowienie postępowania.

3.1. Pismem z dnia 24 października 2013 r. (błędnie podano 2008 r.), pełnomocnik skarżącej wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 330/08, wnosząc na podstawie art. 282 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]., o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2008 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę żądania wznowienia postępowania, przywołano przepis art. 272 § 1 p.p.s.a., w myśl którego można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją , wskazując na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Tym samym jak podkreślił pełnomocnik skarżącej konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podstawę prawną dla ustalenia przez organy podatkowe podatku od dochodów nieujawnionych. Zatem – zdaniem skarżącej – w wyniku wznowienia postępowania, Sąd winien zmienić zaskarżony wyrok i uchylić objętą nim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

3.2. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej uwzględnienie w części dotyczącej samego wznowienie postępowania, jednocześnie wnosząc o jej nieuwzględnienie w pozostałym zakresie, a dotyczącym żądania zmiany wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. oraz uchylenia decyzji z dnia 14 sierpnia 2008 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej skutki przywołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, można odnosić dopiero od momentu jego opublikowania w dniu 27 sierpnia 2013 r. Natomiast zarówno sama decyzja organu jak i wyrok Sądu oddalający wniesiona na nią skargę, zapadły jeszcze w stanie prawnym, gdy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był przepisem obowiązującym i nie występowała wówczas jego niekonstytucyjność, do czego doszło dopiero z chwilą publikacji wyroku TK.

3.3. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik skarżącej wniósł ponad żądanie zawarte w pisemnej skardze również wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji.

Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 276 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia wniosku Marszałka Sejmu o wykładnię przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09., który to wniosek został oddalony przez Sąd.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie w całości.

4.2. Zgodnie z treścią art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Skarżąca, odwołując się do powyższej regulacji, jako podstawę żądania wznowienia wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego skonstruowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem, braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).

Ocenę zasadności złożonej skargi o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności poprzedzić muszą rozważania dotyczące dopuszczalności złożenia tego środka prawnego z punktu widzenia ustalonych przez ustawodawcę warunków formalnych wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego oraz rozważenie wniosku pełnomocnika organu odwoławczego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Sądu skarżąca zachowała, wynikający z art. 272 § 2 p.p.s.a. trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. Również objęty tym wyrokiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2008 r. w stosunku do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 330/08 oceniając legalność zaskarżonej decyzji i oddalając skargę stosował ten sam przepis. Tym samym została spełniona podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a.

4.3. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. z uwagi na wniosek Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 - w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaszły przewidziane w tej regulacji przesłanki do zawieszenia tego postępowania.

Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy ze skargi o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zależy od wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyżej wskazanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest ocena derogowania z chwilą publikacji wyroku Trybunału z systemu prawa, danej uznanej za niekonstytucyjną regulacji ustawowej, stanowiącej uprzednio podstawę materialnoprawną objętego skargą o wznowienie rozstrzygnięcia.

Natomiast wniosek Marszałka Sejmu zmierza do wyjaśnienia wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia trybunalskiego w zakresie określonej w art. 68 § 4 O.p. kompetencji organów podatkowych do ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Co więcej, sam wniosek Marszałka Sejmu, nawet w wypadku jego uwzględnienia nie może prowadzić do wyeliminowania samego skutku zapadłego i opublikowanego już wyroku, jakim jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4.4. Dokonując oceny wniosku o wznowienie postępowania, spełniającego wymogi formalnoprawne, Sąd wznowił postępowanie oraz podzielił stanowisko pełnomocnik skarżącej, co do skutków wynikających z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, dla oceny postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2008 r.

Podstawę zmiany tego wyroku i uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji stanowi art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 i 135 p.p.s.a. (w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji) oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie też z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art.240 § 1 pkt 8 O.p.).

Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje podlegały uchyleniu.

Reasumując, Sąd uznał, że skarga o wznowienie jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Równocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, co do wyrażonej w odpowiedzi na skargę oceny skutków temporalnych wyroku TK, które według organu powodują, że stwierdzona w tym wyroku niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f nie może być odnoszona do stanów faktycznych, zaistniałych przed jego publikacją, gdyż dopiero od tego momentu zakwestionowany przez TK przepis utracił moc obowiązującą.

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego opublikowane zostało już po prawomocności wyroku oddalającego uprzednio skargę, nie mniej jednak w judykaturze ugruntowało się stanowisko, podzielane przez skład orzekający w tej sprawie, że przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po podjęciu zaskarżonej decyzji. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1898/13). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50). Orzeczenia sądowe nie mogą się bowiem opierać na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Tym bardziej, że gdyby podzielić interpretacją skutków temporalnych wyroku TK, prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, całkowicie pozbawione byłoby racjonalności wprowadzanie przez ustawodawcę instytucji wznowienia postępowania (zarówno sądowoadministracyjnego - art. 272 § 1 i art. 278 p.p.s.a, jak i podatkowego – art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), skoro zawsze dotyczy ona już uprzednio prawomocnych wyroków czy też decyzji ostatecznych organów podatkowych. Z samej specyfiki instytucji wznowienia postępowania wynika, że dotyczy ona już zapadłych już orzeczeń, w których przepis stanowiący podstawę ich wydania został następnie uznany przez TK za niekonstytucyjny.

Mając powyższe na uwadze Sąd w wyniku wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 282 § 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. zmienił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2008r. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Równocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 276 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).