III SA/Łd 847/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012r. Dz. U. poz. 749 ze. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą P.P.H.U. A B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011r. w łącznej wysokości 1854567,00 zł i odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011r. w łącznej wysokości 169972,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 12 stycznia 2012r. firma P.P.H.U. A B. S. złożyła w Urzędzie Celnym w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do listopada 2011 r. w wysokości 169.972 zł. Do powyższego wniosku strona załączyła korekty deklaracji AKC-4 odpowiednio za miesiące od maja do listopada 2011 r.

W okresie od dnia 10 lipca 2012r. do 20 lipca 2012r. w firmie P.P.H.U. A B. S. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości dokonywanych wpłat należnego podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011r. W toku kontroli ustalono, że postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zatwierdził zmianę do akt weryfikacyjnych firmy P.P.H.U. A B. S. dotyczącą rozszerzenia zakresu produkcji o wytwarzanie piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" nie jest słód, lecz syrop glukozowy 75 Bx (92,69%), co spowodowało zmianę charakteru produkowanego wyrobu. Wobec powyższego uznano, że produkowany przez stronę wyrób nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, lecz mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, który mieści się pod pozycją kodu CN 2206. Tym samym ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik nieprawidłowo określił kod CN dla nowo produkowanych wyrobów i tym samym zastosował nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P.P.H.U. A B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011r. w wysokości 27 0721,00 zł, czerwiec 2011r. w wysokości 32 3452,00 zł, lipiec 2011r. w wysokości 24 9293,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 27 8231,00 zł, wrzesień 2011r. w wysokości 21 5360,00 zł, październik 2011r. w wysokości 25 1790,00 zł i listopad 2011 r. w wysokości 26 5720,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011r. w wysokości 1 156,00 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 15 848,00 zł, lipiec 2011r. w wysokości 23 420,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 32 762,00 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 26505,00 zł, październik 2011r. w wysokości 33 429,00 zł i listopad 2011 r. w wysokości 36 852,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji wskazał, że aby produkowany wyrób mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 220300 zatytułowanego "Piwo otrzymywane ze słodu", warunkiem koniecznym jest, aby podstawowym surowcem użytym do produkcji tego wyrobu były składniki słodowe. Z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez A do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7,31 %, natomiast syropu glukozowego 92,69%. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że otrzymany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00 zatytułowanego "piwo otrzymywane ze słodu", gdyż produkowany w składzie podatkowym A wyrób otrzymano z syropu glukozowego. Tym samym otrzymywany z syropu glukozowego wyrób akcyzowy należy prawidłowo zaklasyfikować do pozycji kodu CN 2206. Powyższe powoduje, że wykazywany przez podmiot w deklaracji wyrób końcowy w postaci napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego w rzeczywistości był "napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. (Dz.U.UE.L.1992.316.21) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L.2010.284. ze zm.) poprzez uznanie, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki do klasyfikowania jako piwo,

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne oparcie rozstrzygnięcia na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że podatnik był uprawniony do zaklasyfikowania produkowanego przez siebie produktu jako piwo.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz obowiązującego stanu prawnego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Organ wskazał, że na tle rozpoznawanej sprawy powstał spór co do tego czy produkowany przez stronę wyrób jest w istocie mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, a ściślej rzecz biorąc, czy wyrób mieszany przez podatnika z napojem bezalkoholowym możemy uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ww. ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycja CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10. 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1- wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1. oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości.

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158.00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256. str. 1. z późn. zm)

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880). Pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik.

Organ wskazał, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie firma PPHU A B. S. prowadząca skład podatkowy na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010r. w dniu 1 kwietnia 2011r. złożyła w Urzędzie Celnym w P. pismo, w którym wniosła o wprowadzenie do akt weryfikacyjnych aneksu nr 1/P/2011, który obejmował poszerzenie asortymentu produkowanych wyrobów o napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Strona przedstawiła technologię produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 19° na 100 HL (10000L), z której wynika, że jest ona otrzymywana ze 134,9 l ekstraktu słodowego, 1708,2 l syropu glukozowego. 9 l kwasu cytrynowego, 2,4 l fosforanu amonu i pożywki oraz wody. Powyższa zmiana do akt weryfikacyjnych została zatwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 22 kwietnia 2011 r. Powyższe zatwierdzenie nastąpiło w rezultacie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w trakcie którego funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. ustalili, że stan rzeczywisty przedstawiony w składzie podatkowym nie odbiega od stanu przedstawionego w aneksie do akt weryfikacyjnych i że zostały zapewnione przez podmiot warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli wyrobów akcyzowych. Badaniu nie podlegała jednak w tym przypadku prawidłowość dokonanej przez podatnika klasyfikacji wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt do kodu CN 2203, gdyż nie stanowiło to przedmiotu urzędowego sprawdzenia.

Podczas kontroli na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji - metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo" i księgi kontroli przychodu i rozchodu ustalono, że przy wytwarzaniu wyrobu firma PPHU A B. S. wykorzystuje następujące surowce: ekstrakt słodowy 75Bx, syrop glukozowy 75 Bx, kwasek cytrynowy i wodę. Kontrolujący zbadali procentowy udział surowców w nastawie brzeczki i ustalili, iż średni udział ekstraktu słodowego 75Bx w brzeczce nastawnej wyniósł 7,31% i zawierał się w granicach 6,99%-7,97%. z kolei średni udział syropu glukozowego wyniósł 92,69% i zawierał się w granicach 92,07%-93,01%. Mając na uwadze powyższe ustalono, że głównym składnikiem przy produkcji wyrobu o nazwie "piwo"' jest syrop glukozowy 75Bx, co zdaniem organu całkowicie zmienia charakter produkowanego wyrobu i należy go klasyfikować do kodu CN 2206 - pozostałe napoje fermentowane. Tym samym stwierdzono, że składnikiem otrzymywanego ostatecznie wyrobu końcowego klasyfikowanego przez podatnika jako "napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego"' nie było "piwo otrzymywane ze słodu"' o kodzie CN 2203, lecz pozostały napój fermentowany.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w sprawie pismo Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z dnia 2 kwietnia 2012r. oraz kopię skorygowanego sprawozdania z badań nr 3 10000-ILCW-80-126/12/(527-530), w których wskazano, że receptury stosowane w firmie A w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego, zawartość dodanej glukozy przewyższa ponad dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego przez co nie odpowiada to składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymywanego ze słodu. Podniesiono także, że dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem w rozumieniu Not Wyjaśniających do HS do pozycji 2203.

Prawidłowość interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w Notach Wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w załączonej do akt kserokopii pisma Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 28 maja 2012r. w którym wskazano, że (...) "nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo w pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. Zgodnie z definicją piwa proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które podlegają fermentacji, tj. aby napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi".

Równie ważne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012r., które zostało włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 29 stycznia 2013r. W piśmie tym wskazano, że "w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak informacji nt. dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu z pozycji CN 2203 00, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Dla tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206 00. Tytuł pozycji CN 2203 00 Piwo otrzymywane ze słodu wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe".

Organ wskazał że w sprawie bezspornym jest, że głównym składnikiem wykorzystywanym przez firmę P.P.H.U.A B. S. do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego średni procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił 92,69%, zaś średni procentowy udział ekstraktu słodowego wynosił 7,31%. Powyższe oznacza, że produkowany wyrób, klasyfikowany przez stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" klasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 13 maja 2013r. nr dopuścił jako dowód w sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich, tj. B S.A. i C S.A. W piśmie z dnia 28 marca 2013r. C S.A. wskazała, iż piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad, według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji piwa,. określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak Taryfa Celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmieli i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. "Dobre praktyki browarnictwa" oraz treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazują, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2013r. B Polska S.A. wskazano, że dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. za bezpodstawny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu Naczelnik Urzędu Celnego w P. w zaskarżonej decyzji odniósł się do przedłożonych przez stronę dowodów, tj. opinii pracowników Uniwersytetu Przyrodniczego we W. oraz Uniwersytetu Rolniczego im. H. K. w K. Przedłożona opinia dotycząca składu surowcowego piwa 19°P wydana z dnia 10 września 2011 r. jest opinią ośrodka naukowego związanego ze stroną, albowiem ww. ośrodek, jak wskazano w piśmie z dnia 30 czerwca 2012r., brał udział w początkowej fazie przygotowań do rozpoczęcia produkcji przedmiotowego napoju, tj. opracowanie receptury, opinia dotycząca kwalifikacji. Pomijając jednak powyższe okoliczności organ stwierdził, że obie wydane przez jednostki naukowe opinie nie stanowią dowodu w sprawie, że wytwarzany przez podatnika wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości 7,31% i syrop glukozowy w ilości 92,69% należy klasyfikować do kodu CN 2203. W ocenie organu odwoławczego autorzy powyższych ekspertyz nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej przez, co w tym zakresie w swych opiniach wykroczyli poza posiadany zakres wiedzy fachowej.

Organ wskazał, że w dniu 21 maja 2013r. do wpłynęło pismo podatnika, w którym powołano się na wydaną w dniu 13 marca 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważa, że zgodnie z przepisami prawa interpretacja wiąże tylko w indywidualnej sprawie podatnika, który złożył wniosek o jej wydanie. Adresatem tej interpretacji nie jest P.P.H.U. A B. S.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił:

1) naruszenie art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EGW z dnia 19 października 1992r. (Dz.U.UE.L.1992.316.21) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U. UE.L.2010.284.1) poprzez uznanie, że produkowany produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia warunki do klasyfikowania jako piwo;

2) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczną i jednostronną ocenę materiału dowodowego i oparcie poczynionych ustaleń faktycznych na tej części materiału dowodowego, z którego wynikają niekorzystne dla podatnika skutki,

3) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na postulatach de lege ferenda, a nie na obowiązujących przepisach prawa,

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku merytorycznego uzasadnienia i brak odniesienia się przez organ do pisma podatnika z dnia 15 maja 2013r.,

5) art. 210 § 4 w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej pozwalającej organowi na oparcie decyzji o nieobowiązujące przepisach prawa,

6) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów znanych organowi z urzędu (tj. pisma podatnika z dnia 14 czerwca 2012r.).

Ponadto strona skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 24 lutego 2011r. wydanej dla D S.A., opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 16 listopada 2006r. wystawionej dla E Spółki z o.o. oraz pisma skarżącego z dnia 14 czerwca 2012r.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że za piwo otrzymywane ze słodu (CN 2203 00) uznaje się napój otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i zazwyczaj z dodatkiem chmielu, który nadaje piwu goryczki, aromatycznego smaku i poprawia jego trwałość. W procesie technologicznym do produkcji brzeczki mogą być wykorzystywane również niesłodowane zboża (np. ziarno kukurydzy lub ryż), mogą być dodane również wiśnie lub inne substancje aromatyczne. W procesie produkcyjnym dodawane również mogą być takie składniki jak cukier, a w szczególności glukoza, substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Przepisy prawa nie określają jednak udziału procentowego (tj. stężenia maksymalnego i minimalnego) poszczególnych składników, pozostawiając producentowi wyrobu margines uznania w zakresie proporcji pomiędzy składowymi produkowanego piwa. Produkowane przez podatnika piwo powstaje w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej w ekstraktu zbożowego. Oprócz słodu do procesu fermentacji dodawany jest również syrop glukozowy. Wbrew jednak twierdzeniu fakt, że do procesu fermentacji wykorzystywana jest uzyskana w ten sposób mieszanina składników słodowych i niesłodowych (w postaci syropu glukozowego) według określonej w recepturze proporcji nie ma znaczenia. Okoliczność powyższa nie powoduje bowiem utraty przez produkt gotowy charakteru związanego z użyciem zasadniczego składnika (tj. słodu). Ostateczny produkt w postaci piwa, który podatnik miesza z napojem bezalkoholowym w celu wyprodukowania piwa o kodzie CN 2206 z punktu widzenia chemicznego, jak i organoleptycznego odpowiada produktowi otrzymanemu jedynie w wyniku fermentacji składników słodowych.

W uzupełnieniu skargi z dnia 28 czerwca 2013r. strona skarżąca przedstawiła opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 24 lutego 2011r. wydaną dla D S.A., opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 16 listopada 2006r. wystawioną dla E Spółki z o.o. oraz pismo strony skarżącej z dnia 14 czerwca 2012r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi z dnia 2 października 2013r. strona skarżąca przedstawiła kserokopię artykułu autorstwa Grzegorza Siemionczyka "Świat piwa według drożdży", pismo Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia 12 lipca 2012r. oraz pismo Jacka Kapicy Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 8 kwietnia 2013r.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem:

Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, tak że wówczas udział składników niesłodowych w brzeczce jest znacznie większy niż składników słodowych oraz jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011 r. i odmawiająca stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd stwierdził, że organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t Dz.U. z 2011 nr 108, poz. 626 ze zm.), w którym definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206).

Wskazać należy, że w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy). Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 94 stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato, ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Zdaniem skarżącego, produkowany przez niego wyrób mieści się w definicji "piwa" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wyrób końcowy jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

W ocenie sądu, brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "piwo", którym posłużono się w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i pojęcie "piwo", którym posługuje się skarżący rozumieć tak samo.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" nie jest słód, lecz syrop glukozowy. Z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez stronę skarżącą do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7,31%, natomiast syropu glukozowego 92,69%. Organ stwierdził więc, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 2206, co powoduje, że wskazany w deklaracji wyrób końcowy nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

W ocenie sądu, powyższe stanowisko organu jest prawidłowe. Organ kwestionując dokonaną przez skarżącego kwalifikację produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 wykazał w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta jest błędna oraz uzasadnił klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, poz. 143, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 762/10)

Stwierdzić należy, że organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finalny produkowany przez skarżącego, tj. napój alkoholowy nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina daje podstawę do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Produkowany przez A wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, który mieści się w pozycji CN 2206, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia.

W ocenie sądu, prawidłowo organy celne przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Zdaniem sądu, już z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza, że słód jest jego podstawowym składnikiem. Powyższe potwierdza, że wyrób produkowany przez skarżącego nie jest "piwem" objętym pozycją CN 2203 00, ponieważ jego podstawowym składnikiem jest syrop glukozowy, a nie słód.

Ponadto organy celne stwierdzając, że produkowany przez stronę wyrób nie jest "piwem" objętym pozycją CN 2203 00 oparły swoje stanowisko na sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr 31000-ILCW-80-126/12/603/LS(527-530)/AH. W podsumowaniu sprawozdania stwierdzono, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w badanych próbkach wynosi 15,2 i 16,6 % wag, a alkoholu etylowego: 9,2% i 10,4 obj. Z otrzymanych metryczek nastawów firmy A wynika, że przedmiotowe napoje alkoholowe zostały otrzymane z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego. Zdaniem Laboratorium dodatek syropu glikozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem w rozumieniu Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203. Może on być klasyfikowany do pozycji 2206. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2012 r. Laboratorium Celne wyjaśniło, że w składzie nastawu zawartość dodanej glukozy przewyższa ponad dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę). Nie odpowiada to składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymywanego ze słodu. Wymieniony w drugim akapicie Not wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7).

W tym miejscu należy wskazać, że Laboratorium Celne w B. jest jednostką, która miała zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz, które objęte są akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji. Ponadto rozstrzygnięcie organów nie zostało oparte wyłącznie na sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w B., przy jednoczesnym zaniechaniu zbadania i oceny innych dowodów.

Organy podatkowe odniosły się do przedłożonych przez stronę dowodów, tj. opinii pracowników Uniwersytetu Przyrodniczego we W. oraz Uniwersytetu Rolniczego im. H. K. w K. i prawidłowo stwierdziły, że autorzy powyższych opinii nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej. Opinie te nie mogą więc stanowić dowodu na to, że wytworzony przez stronę wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości 7,31% i syrop glukozowy w ilości 92,69% należy klasyfikować do kodu CN 2203.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 WKC, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja jest ważna przez okres sześciu lat licząc od daty jej wydania w przypadku informacji taryfowej i trzech lat w przypadku informacji dotyczącej pochodzenia. Niezależnie od art. 8, informacja zostaje unieważniona, jeżeli została wydana na podstawie podanych przez wnioskodawcę nieprawidłowych lub niekompletnych danych (12 ust. 3 WKC). Wskazać też należy, że prawne działanie WIT jest przede wszystkim oparte na jakości opisu towaru. Opis towaru pozwala na zidentyfikowanie produktu bez żadnej wątpliwości. Na Wiążącą Informację Taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz, czyli osoba, na której nazwisko wydana jest wiążąca informacja (art. 10 RWKC). W Polsce do wydawania wiążącej informacji taryfowej (WIT) uprawniony jest Dyrektor Izby Celnej w W., który wydaje w tym zakresie decyzje. Takiej decyzji skarżący nie załączył do akt sprawy.

Wskazać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że produkowany przez skarżącego wyrób, będący półproduktem do produkcji napoju alkoholowego nie jest piwem, gdyż z przedstawionej receptury brzeczki nastawnej wynika, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, że powinien on stanowić jedynie dodatek i to nie przed fermentacją.

Ponadto zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej - do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9 % obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34 % syropu cukrowego, 0,14 % składników aromatycznych (z których 75 % pochodzi z tequili), 0,11 % kwasu cytrynowego i 0,002 % kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane.

W ocenie sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego ciąży na stronie jako podatniku. Tymczasem strona skarżąca prezentując pogląd, że produkowany napój alkoholowy jest mieszaniną piwa klasyfikowanego do kodu CN 2203 i napoju bezalkoholowego prezentuje swoje stanowisko pomijając treść powołanych wyżej regulacji prawnych.

Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że skarżący nie produkuje piwa oraz napoju alkoholowego zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w skardze o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci opinii Urzędu Statycznego dla D Spółki akcyjnej z dnia 24 lutego 2011 r. oraz opinii Urzędu Statycznego dla E Spółki z o.o. z dnia 16 listopada 2006 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych. Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że załączone przez pełnomocnika dokumenty nie mają wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Ww. opinie dotyczą bowiem innych podatników. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, zaś przepisy dotyczące klasyfikacji towarowej wyrobów nie są przepisami prawa podatkowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymywanego ze słodu, z pozycji CN 2203 00, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Do tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206 00. Tytuł pozycji CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego powołania się przez organ na nieobowiązujące przepisy prawa, tj. powołania się na nieobowiązującą Polską Normę Piwa PN-A-79098 stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższa norma została powołana w pismach firm piwowarskich, dopuszczonych jako dowód w sprawie. Przy czym zostało wskazane, że norma ta została wycofana. Ponadto wskazać należy, że z pisma Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych z dnia 12 lipca 2012 r., załączonego przez pełnomocnika skarżącego, wynika, że wycofania Polskiej Normy nie należy utożsamiać z jej unieważnieniem. W przypadku braku szczegółowych przepisów dla piwa, podmioty w sektorze spożywczym mogą korzystać z Polskiej Normy PN-A-79098:1905 Piwo, gdyż zawiera ona szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej tego artykułu rolno - spożywczego.

Zdaniem sądu, wobec powyższego nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1 i § 3, 188, 191, 210 § 4 O.p., gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek pełnomocnika skarżącego o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym przedstawionym na rozprawie do protokołu, dotyczącym interpretacji przepisów prawa UE, interpretacja których, zdaniem skarżącej, jest konieczna do wydania wyroku w tej sprawie.

Zwrócić należy uwagę w pierwszej kolejności, że przepis art. 267 TFUE, stanowiący podstawę prawną występowania przez sądy krajowe z wnioskiem o wydanie przez ETS orzeczenia wstępnego, służy wyłącznie sądom krajowym. Strony i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Trybunału. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa krajowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE zdanie drugie).

Z regulacji art. 267 TFUE wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a) o wykładni Traktatów;

b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjnej Unii.

W rozpatrywanej sprawie sąd orzekający nie stwierdził potrzeby uruchomienia procedury z art. 267 TFUE. Skład sądu orzekający w tej sprawie samodzielnie dokonał wykładni zastosowanych w powyżej przedstawionym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego i uznał, że brak jest podstaw prawnych do wystąpienia w tej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto wskazać należy, że art. 267 ust. 3 TFUE ma zastosowanie wówczas, gdy orzeczenia sądu krajowego nie podlegają już zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. Tymczasem niniejsze postępowanie sądowe toczy się przed sądem pierwszej instancji. Zarzuty strony skarżącej mogą być jeszcze przedmiotem oceny, w przypadku wniesienia skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę.

d.r