III SA/Wa 1836/13

Uzasadnienie

W dniu 30 stycznia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. sp. z o.o. (zwana dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży wykorzystywanych do celów demonstracyjnych oraz przez pracowników do celów służbowych.

Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu i najmu samochodów osobowych, w tym ich odprzedaży. W tym celu zakupuje samochody osobowe od dealerów.

Jednocześnie zaznaczyła, iż otrzymała od jednego z dealerów (dalej jako "Dostawca") ofertę, zgodnie z którą nabędzie, a następnie odsprzeda mu samochody osobowe. Zakupione od Dostawcy samochody osobowe nie będą ujmowane w ewidencji jej środków trwałych, lecz będą traktowane jak towar handlowy.

Skarżąca podkreśliła, iż w okresie od ich nabycia, aż do momentu ich późniejszej odsprzedaży, przedmiotowe samochody mogą być używane w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych w celu zaprezentowania potencjalnym leasingobiorcom/najemcom), bądź też mogą być udostępniane pracownikom do wykonywania czynności służbowych.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów osobowych?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Dostawców dokumentujących zakup samochodów osobowych. W jej ocenie podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to posiadanie statusu podatnika VAT oraz wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym jeśli powyższe warunki zostaną łącznie spełnione, dany podmiot uprawniony jest do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, tj. w analizowanym stanie faktycznym - o sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych od Dostawców z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Skarżąca stoi na stanowisku, że samochody osobowe nabywane od Dostawców będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, gdyż podstawowym celem Skarżącej będzie ich odprzedaż na rzecz Dostawcy, z tytułu której zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT i wykazania obrotu dla celów VAT. Zdaniem Skarżącej skoro w związku z tym, istnieje bezpośredni związek między podatkiem naliczonym na zakup samochodów osobowych, a podatkiem należnym z tytułu ich odprzedaży to przysługiwać jej będzie - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez Dostawców z tytułu nabycia samochodów osobowych.

Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że w jej sytuacji nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., gdyż ma ono zastosowanie w sytuacji, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 3 u.p.t.u.). Tym samym podatnik, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest zarówno odprzedaż jak i oddawanie samochodów osobowych do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu lub umów najmu ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodów.

W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiot działalności podatnika stanowi jedyną przesłankę odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów. Tym samym bez znaczenia dla tego prawa będzie fakt, iż samochody będą wykorzystywane, aż do momentu odsprzedaży jako samochody służbowe lub demonstracyjne, gdyż jej zamiarem - od momentu nabycia tych samochodów - będzie bowiem ich odprzedaż Dostawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 980/12.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży wykorzystywanych do celów demonstracyjnych oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych.

W uzasadnieniu zwróciła uwagę, iż generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ww. ustawy.

W ocenie Ministra prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie Organu przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Minister zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.

Jednocześnie zwrócił uwagę, iż na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., zwana dalej: "ustawą nowelizującą"), z dniem 1 stycznia 2011 r. dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony. Stosownie natomiast do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3-6 ustawy nowelizującej.

Organ stoi na stanowisku, że z uregulowań ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy jednak sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów/pojazdów (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) tej ustawy).

W związku z powyższym Minister uznał, iż Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych przeznaczonych do odsprzedaży na rzecz Dostawców w przypadku ich wykorzystywania w międzyczasie do celów demonstracyjnych - nie znajdzie bowiem w stosunku do Niej zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, bowiem celem nabycia tych samochodów jest ich odsprzedaż. Zdaniem organu bez znaczenia na gruncie niniejszych przepisów jest fakt wykorzystywania tych samochodów do jazd próbnych w celu zaprezentowania potencjalnym leasingobiorcom.

W przekonaniu Ministra w sytuacji wykorzystywania samochodów przez pracowników do celów służbowych Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Minister podkreślił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. To ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika.

Organ stoi na stanowisku, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie leasingu najmu samochodów osobowych, w tym ich odsprzedaży, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Tym samym nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie leasingu i najmu samochodów osobowych, w tym ich odsprzedaży. Tym samym art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż.

Minister zaznaczył, że jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w celu udostępnienia ich pracownikom do wykonywania czynności służbowych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodu służbowego na potrzeby pracowników Skarżącej, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Ponadto Minister odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 980/12 zauważył, iż nie może ono mieć wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy, gdyż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części w jakiej stanowisko jej zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że w przypadku zakupu samochodów osobowych, które nabywane są w celu odsprzedaży, ale przed ich odsprzedażą używane są przez pracowników Spółki do celów służbowych, Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych samochodów.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji, Minister bez podstawy prawnej uzależnił stosowanie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej od oceny tego, jakie jest "podstawowe przeznaczenie" nabywanych przez Nią pojazdów. Jej zdaniem już z tych względów ocena prawna wyrażona w interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

W ocenie Skarżącej, gdyby oferta otrzymana od Dostawców nie przewidywała opcji odkupu pojazdów, to nie zdecydowałaby się na jej przyjęcie. Dowodzi to, że "podstawowym przeznaczeniem" tych samochodów jest ich odsprzedaż, natomiast ich udostępnianie pracownikom do celów służbowych (do czasu ich odsprzedaży) jest kwestią wtórną. Tym samym Skarżąca za nieuzasadnione uznała twierdzenie Ministra, jakoby przeznaczeniem tym (podstawowym) było używanie przedmiotowych samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast ich ewentualna późniejsza odsprzedaż była działalnością wtórną.

Skarżąca stoi na stanowisku, że art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie nakazuje poszukiwania "podstawowego przeznaczenia" samochodu, gdyż odnosi się bowiem tylko do "przedmiotu działalności podatnika", którą - co nie budzi wątpliwości w stosunku do Spółki - jest m.in. odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Jednocześnie w jej przekonaniu powinno jej przysługiwać, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży oraz wykorzystywanych do czasu tej odsprzedaży na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zważywszy na fakt, że podobnego obwarowania stosowania rozważanego wyłączenia ustawodawca nie przewidział dla odsprzedaży samochodów (pojazdów).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny prawnej czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżącej będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów osobowych - w przypadku wykorzystywania ich przez pracowników do celów służbowych. Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, gdyż "podstawowym przeznaczeniem" tych samochodów będzie ich odsprzedaż, natomiast udostępnianie ich pracownikom do celów służbowych (do czasu ich odsprzedaży) jest kwestią wtórną.

Z powyższym stwierdzeniem Skarżącej nie sposób się zgodzić. Z opisu sprawy wynika, iż Skarżąca prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu i najmu samochodów osobowych, w tym ich odprzedaży. W tym celu Spółka zakupuje samochody osobowe od dealerów. Skarżąca otrzymała od jednego z dealerów ofertę, zgodnie z którą Skarżąca nabędzie, a następnie odsprzeda dealerowi samochody osobowe. Zakupione od dealera samochody osobowe nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych Skarżącej, lecz będą traktowane jak towar handlowy. W okresie od ich nabycia aż do momentu ich późniejszej odsprzedaży, przedmiotowe samochody mogą być udostępniane pracownikom do wykonywania czynności służbowych.

Odnosząc zaprezentowany stan faktyczny do mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów, w pierwszej kolejności powołać należy treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2010r., zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Jednak na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, tj. "ustawy nowelizującej", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. Ust 1 art. 3 jest dokładnym odzwierciedleniem poprzednio obowiązującego przepisu art. 86 ust 3 ustawy o VAT wskazującym, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej będący odpowiednikiem art. 86 ust 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 dotyczący odliczenia 60% podatku nie więcej niż 6000 zł wykazanego na fakturze zakupu samochodu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Przepis art. 4 ustawy nowelizującej, będący odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi zaś, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1, bądź odpowiednio art. 86 ust. 3.

Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy u VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, posługując się tylko wykładnią językową wnioskować wprost można, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych. Jednak w ocenie Sądu sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie formalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Traktując o przedmiocie działalności podatnika, przepis wiąże to pojęcie z odsprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie słowa "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedynym warunkiem wymienionym w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, ten sposób redakcji - przy uwzględnieniu reguł wykładni systemowej i celowościowej - wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży.

Pojęcie "odprzedaż", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie, powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru. Użyty zatem termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane pojazdy, są traktowane jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia.

Dalej, wskazać należy, iż systematyka przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia. Doznaje ona ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Wynika stąd logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jego ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej pełnego odliczenia, ale w odniesieniu do taksatywnie wymienionych sytuacji. Wymaga bowiem podkreślenia, że art. 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej) dotyczy nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem działalności podatnika.

Pełne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób, niż wskazany w 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej).

Nie jest to tym samym wyłączenie podmiotowe. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodów osobowych. Chodzi bowiem wyłącznie tylko o te przypadki, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe (i o podatek naliczony przy nabyciu tych samochodów). Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. Istotne jest więc to, że przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się bowiem na przedmiocie, a nie podmiocie.

Podnieść także należy, że art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej) mają charakter przedmiotowy. Dotyczą one konkretnych towarów i usług. Przepisy te nie mówią o podmiotach, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ten argument również potwierdza, że w spornym przepisie wyłączenie dające prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie samochodów, będących towarami handlowymi (środkami obrotowymi) u podatnika.

Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych, niż odprzedaż. Jeżeli konkretne samochody i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. są wykorzystywane do celów służbowych przez pracowników', to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane będą do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, m.in. dojazd służbowych pracowników Skarżącej.

Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (do celów służbowych), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nieuzasadnione jest stwierdzenie Skarżącej, że kwestią wtórną jest udostępnienie samochodu osobowego pracownikowi w celu wykonywania czynności służbowych. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest bez znaczenia. Trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych.

Sąd ubocznie zauważa, że przyjęcie rozumowania zaproponowanego przez Skarżącą w treści skargi, skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyli na cele służbowa, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni.

W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne. Dodać można, że gdyby wolą ustawodawcy było pełne odliczenie podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się sprzedażą samochodów osobowych, należałoby to wyraźnie w omawianych przepisach przewidzieć, np., że "przepis ustępu 3 (odpowiednio ust. 1) nie dotyczy podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży samochodów lub pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 (odpowiednio art. 3 ust. 1 )".

Sąd w składzie orzekającym podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 432/08), a mianowicie, że samochody osobowe są towarem, który w przypadku używania go przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej może być też wykorzystywany na potrzeby osobiste (tj. prywatne) czy to samego podatnika czy też zatrudnionych przez niego pracowników, a w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna - na potrzeby osób ją reprezentujących i zarządzających.

Stąd ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, w przypadku gdy są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (niezależnie od tego jaki jest przedmiot tej działalności). W tym bowiem przypadku nabywający je podatnik staje się też konsumentem tych samochodów osobowych.

Jednocześnie cel, którego realizacji miały służyć te ograniczenia, nie uzasadniał ich stosowania do podatku należnego z faktur zakupu samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Ograniczenia takiego nie ma zatem w odniesieniu do tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar handlowy podlegający dalszej odprzedaży.

Innymi słowy, ograniczenie nie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar podlegający dalszej odprzedaży. Samochody te stanowią przedmiot działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik nie jest konsumentem tych towarów. Samochód osobowy w takim przypadku jest w istocie towarem handlowym, a jego przeznaczeniem z definicji jest dalszy obrót, a nie użytkowanie.

Pogląd ten znajduje także obecnie coraz powszechniejsze odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przytoczyć tu można nie tylko wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 3354/08, czy WSA w Krakowie z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 799/12), ale także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r. wydany w sprawie o sygn. I FSK 1014/10, w którym wskazano, że "użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż", obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia".

Końcowo Sąd podkreśla, że nie podziela poglądów Skarżącej odnoszących się do sposobu wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, w którym to przepisie poprzez użycie sformułowania "i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie (podkreślenie Sądu) do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy", zdaniem Skarżącej, wyłączono analogiczne obwarowanie stosowania rozważanego wyłączenia dla odsprzedaży samochodów (pojazdów). W ocenie Sądu, użycie wyrazu "wyłącznie" w cyt. przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej odnosi się bowiem do podwójnego warunku przewidzianego w ust. 2 art. 3 wyłączenia stosowania przepisu ust. 1 art. 3, a mianowicie przypadku, gdy – po pierwsze, przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie odpowiedniej umowy (najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze) oraz – po drugie, na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę w zaskarżonym zakresie.