I GSK 46/13

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W dniu [...] lutego 2008 r. skarżąca spółka (ówcześnie N. Sp. z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. cyfrowe rejestratory wizji klasyfikując je do kodu CN 8521 90 00 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką w wysokości 13,9%. Zgłoszenie to zostało przez organ celny przyjęte i po uiszczeniu zadeklarowanych w nim należności celnych i podatkowych towar został zwolniony do dyspozycji importera.

Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. skarżąca wystąpiła o zwrot należności celnych od zgłoszonego towaru, wskazując jako podstawę żądania art. 236 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE 1992.302.1, dalej: WKC) oraz z ostrożności procesowej art. 239 ust. 1 i 2 WKC w związku z art. 263 i 277 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2010.83.47, dalej: Traktat o funkcjonowaniu UE). Spółka podała, że zapłacona kwota nie była prawnie należna, gdyż zgodnie z wiążącym Unię Europejską porozumieniem w sprawie handlu produktami technologii informatycznej ITA z dnia 13 grudnia 1996 r., przyjętego decyzją Rady nr 97/359/WE z dnia 24 marca 1997 r. dotyczącą zniesienia ceł na produktu technologii informatycznej (Dz. Urz. WE 1997.155.1, dalej: rozporządzenie nr 97/359/WE), importowane rejestratory cyfrowe jako towary objęte porozumieniem, począwszy od stycznia 2000 r. powinny korzystać z zerowej stawki celnej. Skarżąca wskazała ponadto, że importowane przez nią cyfrowe rejestratory wizji są opisane w Aneksie B porozumienia ITA, który dotyczy między innymi urządzeń pamięciowych i urządzeń funkcji komunikacyjnej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. stwierdził, że wysokość należności celnych przywozowych została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC oraz odmówił zwrotu wnioskowanych należności celnych.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że skarżąca dokonała klasyfikacji importowanego towaru w oparciu o rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. Urz. WE 2007.286, dalej: rozporządzenie nr 1214/2007) corocznie zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Powołany w zgłoszeniu celnym kod TARIC był zgodny z obowiązującymi w dacie zgłoszenia celnego przepisami, z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagą 3 do sekcji XVI i brzemieniem pozycji 8521 Taryfy celnej. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodziły przesłanki do dokonania na podstawie art. 236 w zw. z art. 220 ust. 2 WKC zwrotu należności celnych od objętych zgłoszeniem towarów. Organ stwierdził również, że nie zachodziły przesłanki określone w art. 899 – 903 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WEG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE 1993.253.1 dalej: RWCK). Organ odwoławczy wskazała, że w sytuacji gdy podstawą ubiegania się o zwrot należności celnych był art. 239 WKC, wniosek w tym przedmiocie powinien zostać złożony przed upływem dwunastu miesięcy od powiadomienia dłużnika o należnościach, co w sprawie nie miało miejsca. Za okoliczność przemawiającą za przedłużeniem tego terminu nie mogła być uznana okoliczność upowszechnienia rozstrzygnięć Światowej Organizacji Handlu w sprawach WT/DS375/R, WT/DS376/R, WT/DS77/R.

Odnosząc się do zarzutu spółki niezastosowania porozumienia ITA, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zastosowanie stawek celnych, zerowej w odniesieniu do urządzeń wymienionych w Aneksie B porozumienia, jest możliwe tylko wówczas gdy zostaną one wprowadzone do Wspólnej Taryfy Celnej. Zastosowanie stawek innych niż określonych w WTC stanowiłoby naruszenie art. 20 ust. 3 lit.c) WKC oraz Ogólnych reguł dotyczących ceł zawartych w sekcji I Przepisów wstępnych do WTC. Porozumienie ITA nie zostało w całości zaimplementowane do wewnętrznego systemu prawa Unii Europejskiej, zaś w dacie zgłoszenia celnego nie funkcjonowały żadne normy prawa wspólnotowego lub krajowego na podstawie, których możliwe byłoby zastosowanie reguły 3 ogólnych reguł dotyczących ceł.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję stwierdził, że istota sporu, wobec zgodności tak organu jak i skarżącej co do zakwalifikowania towaru do kodu 8521 90 00 90, sprowadza się do ustalenia czy mogło zostać zastosowane w sprawie porozumienie ITA. Sąd wskazał, że tekst tego porozumienia jest załącznikiem do decyzji Rady (Dz.Urz.UE 1997.155. 3). Wskazał także, że w jego ocenie wszelkie porozumienia zawarte w ramach Światowej Organizacji Handlu (dalej: ŚOH) nie mają skutku bezpośredniego, co wynika z wykładni uregulowań Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał wypowiadał się na temat obowiązywania porozumień przyjętych w ramach ŚOH wielokrotnie i w żadnym z orzeczeń nie nakazał zastosowania wprost postanowień któregokolwiek z porozumień z mocą wsteczną.

Dokonując analizy Porozumienia ITA, Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z jego pkt 1, system handlowy każdej z umawiających się stron powinien ewoluować w sposób ułatwiający dostęp do rynku dla produktów technologii informatycznej. Do tekstu Porozumienia ITA został dołączony załącznik wraz z dwoma wykazami towarów: A i B. W wykazie A produkty objęte porozumienie zostały określone z dużą precyzją poprzez sześciocyfrowe kody towarowe. Wśród tych kodów nie ma kodu 8521 90 00, którym objęty został przywieziony przez Skarżącą cyfrowy rejestrator wizji. W wykazie B produkty określone zostały natomiast z dużym stopniem ogólności. Nie przypisano im, bowiem żadnych kodów towarowych. Sąd zauważył, że zgodnie z załącznikiem do Porozumienia - sposoby wywiązywania się ze zobowiązań i wykazy towarowe – każdy z uczestników porozumienia miał przedstawić dokument zawierający między innymi szczegółowy wykaz HS dotyczący produktów wymienionych w wykazie B. Po przeprowadzeniu procedury przejrzenia i zaaprobowania dokument ten miał stać się podstawą pilnego zmodyfikowania swojej taryfy celnej celem odzwierciedlenia proponowanych modyfikacji, jak tylko wejdą w życie. Unia Europejska nie wywiązała się z przyjętych zobowiązań i nie przedstawiła listy koncesyjnej dotyczącej produktów wymienionych w wykazie B.

Sąd I instancji wskazał także, że sprowadzone przez skarżącą towary nie były dotychczas przedmiotem postępowania przed Organem Rozstrzygania Sporów ŚOH. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (WE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 WTC wydane wskutek zaleceń Organu Rozstrzygania Spotów ŚOH w związku z naruszeniem przez Unię Porozumienia ITA, wprowadzające zerowe stawki celne na produkty technologii informacyjnej, nie obejmowało kodu CN 8521 90 00 90, pod którym skarżąca sprowadzała sporny towar. Sąd podkreślił, że zgodnie z pkt 5 tegoż rozporządzenia, zalecenia zawarte w sprawozdaniach przyjętych przez Organ Rozstrzygania Sporów ŚOH mają wyłącznie skutek przyszły i nie powinno obowiązywać z mocą wsteczną ani stanowić wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną. W związku z tym, że rozporządzenie nie może stanowić wytycznych interpretacyjnych dla klasyfikacji towarów, które zostały dopuszczone do swobodnego obrotu przed dniem 1 lipca 2011 r., nie może także służyć za podstawę do zwrotu jakichkolwiek należności celnych zapłaconych przed tą datą. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń Trybunału w zakresie skutku bezpośredniego i pośredniego umów międzynarodowych Sąd I instancji zauważył, że orzeczenia te nie dotyczyły porozumień zawartych w ramach ŚOH tylko umów bilateralnych łączących Unię Europejską z innymi krajami bądź Konwencji. Sąd zauważył, że podmioty, które przystępują do ŚOH zobowiązują się m.in. do stosowania uzgodnionych w ramach ŚOH stawek celnych – stawki celne konwencyjne. Stawki te stosowane są w odniesieniu do towarów pochodzących z krajów i regionów, którym Unia Europejska przyznała klauzulę najwyższego uprzywilejowania i należących do Światowej Organizacji Handlu. Stawki te również stosowane są wobec towarów nie pochodzących od stron ŚOH, o ile z kontekstu nie wynika inaczej (Reguła 1 Ogólnych reguł dotyczących ceł). Wobec tego porozumienia zawarte w ramach ŚHO mają charakter ramowy i jednostki nie mogą powoływać się na nieimplementowane postanowienia tych porozumień. Sąd I instancji wskazał, że wobec niespornej klasyfikacji towaru do kodu 8521 90 00 90 brak było jakiejkolwiek możliwości interpretacji przepisów taryfy celnej zgodnie z Porozumienia ITA, gdyż zastosowanie tego kodu TARIC automatycznie powoduje zastosowanie stawki celnej w wysokości 13,9 %. Inne postępowanie doprowadziłoby do naruszenia obowiązujących przepisów unijnych.

Odnosząc się do istnienia przesłanek do zwrotu cła w trybach art. 236 i 239 WKC, Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji, że żaden z powołanych przepisów nie może być podstawą do żądania zwrotu cła. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), uznając, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku niewadliwie przeprowadzonego postępowania jak i prawidłowej jego oceny materiału dowodowego.

Sąd I instancji postanowił również oddalić wniosek skarżącej w przedmiocie wystąpienia o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE na podstawie art. 267 TFUE, argumentując, że kontrola zaskarżonej decyzji nie dawała podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z takim pytaniem.

W podstawie prawnej Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną spółka A. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

- artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z pkt. 2 lit. b) Porozumienia ITA i art. II ust. 1 lit. a) i b) Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) zatwierdzonego decyzją Rady 94/800/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. dotyczącą zawarcia w imieniu Wspólnoty Europejskiej, w dziedzinach wchodzących w zakres jej kompetencji, porozumień będących wynikiem negocjacji wielostronnych w ramach Rundy Urugwajskiej (1986-1994) (Dz. Urz. Seria L 1994 r. Nr 336 str. 1, dalej: decyzja GATT) w zw. z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008.115.13, dalej: Traktat o Unii Europejskiej) w zw. z art. 236 ust. 1 zdanie 1 WKC, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją odmówił zwrotu należności celnych, których pobranie nastąpiło na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007, które były i są niezgodne z postanowieniami Porozumienia ITA wywierającymi bezpośredni bądź pośredni skutek, tj. w sytuacji, gdy pobrane należności celne były nienależne i tym samym powinny podlegać zwrotowi;

- artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z pkt. 2 lit. b) Porozumienia przyjętego na podstawie Decyzji w sprawie ITA i art. II ust.1 lit. a) i b) GATT 1994 zatwierdzonego Decyzją w sprawie GATT w zw. z art. 216 ust. 2 Traktat o funkcjonowaniu UE i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 239 ust. 1 i 2 WKC w zw. z art. 899 ust. 2 RWKC, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją odmówił zwrotu należności celnych, których pobranie nastąpiło na podstawie przepisów WTC, które były i są niezgodne z postanowieniami Porozumienia ITA wywierającymi bezpośredni bądź pośredni skutek, tj. w sytuacji, gdy obowiązek zwrotu pobranych należności celnych wynika z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem spółki, a przekroczenie terminu na złożenie wniosku o zwrot cła wynikało ze szczególnej sytuacji, co uzasadnia ich zwrot.

W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zawieszenie postępowania i skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca kasacyjnie podniosła także, iż: "W wyroku zabrakło (...) analizy, czy w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE pośrednia skuteczność ITA (wskazanych w skardze regulacji) nie powinna być interpretowana w ten sposób, że towary importowane przez Spółkę powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8528" (por. s. 4 i nast. pisemnej wersji stanowiska złożonego do protokołu rozprawy przed NSA).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie ma w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zatem uznać należy, iż stan faktyczny ustalony w tej sprawie przez organy administracji i zaakceptowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie jest przez kasatora kwestionowany.

Na wstępie przypomnieć trzeba, iż formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego kasator powinien wskazać czy naruszenie przepisów tego prawa, w ocenie kasatora, nastąpiło poprzez błędną jego wykładnię lub poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a). W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, iż na gruncie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: "przepisami materialnoprawnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia)." (por. wyrok NSA z dnia 17 II 2005 r., I OSK 1735/04 – LEX nr 165775; H.Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowo administracyjnym. Warszawa 2009, s. 223 i nast.). Pod pojęciem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd w subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie konkretnej normy prawnej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż skarżący kasacyjnie nie wskazał w zarzutach kasacji, którą z form naruszenia prawa materialnego zarzuca lub czy zarzuca obydwie formy naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Jest to niewątpliwie istotny mankament wniesionej skargi kasacyjnej. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r. (II FSK 268/06, Legalis) skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Na wstępie należy także podkreślić, iż w swoim wystąpieniu, na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym, skarżący kasacyjnie rozszerzył zarzuty skargi kasacyjnej o zarzut niewłaściwej klasyfikacji spornego towaru (wskazując na nowy kod CN, tj. kod CN 8528), twierdząc, iż Sąd I instancji: "w zaskarżonym wyroku ograniczył się do konkluzji, że klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN towarów importowanych przez Spółkę nie była sporna między stronami. W wyroku zabrakło natomiast analizy, czy w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE pośrednia skuteczność ITA (wskazanych w skardze regulacji) nie powinna być interpretowana w ten sposób, że towary importowane przez Spółkę powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8528." (por. s. 4 i nast. pisemnej wersji stanowiska złożonej do protokołu rozprawy przed NSA). Jest to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne rozszerzenie zarzutów skargi kasacyjnej, niezgodne z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Należy także zaakcentować, że rację ma Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż kwestia niewłaściwej klasyfikacji spornego towaru nie była nigdy, w toku całego postępowania administracyjnego, ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnoszona przez stronę skarżącą, a zatem nie była także sporna między stronami. Trzeba także dodać, że obowiązek właściwego zaklasyfikowania zgłaszanego towaru należy do osoby dokonującej zgłoszenia celnego, a weryfikacja wskazanego kodu leży w gestii organów celnych. Przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia wniosku strony skarżącej, która wystąpiła o zwrot należności celnych od zgłoszonego towaru, który strona ta, dokonując zgłoszenia celnego tego towaru, zaklasyfikowała do kodu CN 8521 90 00 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką w wysokości 13,9%. Zgłoszenie to zostało przez organ celny przyjęte, a zadeklarowany kod CN nie został przez organ celny nigdy zakwestionowany. Również we wniosku o zwrot należności celnych strona skarżąca nie kwestionowała zaklasyfikowania spornego towaru do kodu CN 8521 90 00 90. W tej sytuacji nie było podstaw do dokonywania jakichkolwiek innych ustaleń w zakresie kodu CN dla spornego towaru przez Sąd I instancji.

Analizując oba zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W obu zarzutach skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia wskazanych tam przepisów (wymienionych wyżej) poprzez: "nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją odmówił zwrotu należności celnych, których pobranie nastąpiło na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007, które były i są niezgodne z postanowieniami Porozumienia ITA wywierającymi bezpośredni bądź pośredni skutek, tj. w sytuacji, gdy pobrane należności celne były nienależne i tym samym powinny podlegać zwrotowi" (zarzut pierwszy); "nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją odmówił zwrotu należności celnych, których pobranie nastąpiło na podstawie przepisów WTC, które były i są niezgodne z postanowieniami Porozumienia ITA wywierającymi bezpośredni bądź pośredni skutek, tj. w sytuacji, gdy obowiązek zwrotu pobranych należności celnych wynika z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem spółki, a przekroczenie terminu na złożenie wniosku o zwrot cła wynikało ze szczególnej sytuacji, co uzasadnia ich zwrot" (zarzut drugi).

Rację ma zatem Sąd I instancji stwierdzając w zaskarżonym wyroku, iż istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy postanowienia porozumień zawartych w ramach WTO (w tym Porozumienia ITA) wywołują skutek bezpośredni, tzn. czy istnieje możliwość powoływania się przez jednostki w państwach członkowskich Unii Europejskiej przed organami administracji i sądami krajowymi bezpośrednio na postanowienia tych umów. Skarżący twierdzi w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że rejestratory cyfrowe będące przedmiotem importu dokonywanego przez niego (w 2007 r.) ze względu na swoją funkcjonalność (zapis danych oraz komunikację sieciową) oraz budowę opartą na mikroprocesorach, objęte są Aneksem B Porozumienia ITA i w rezultacie powinny korzystać z zerowej stawki celnej. Na kanwie tego stanowiska zarzuca naruszenie postanowień Porozumienia ITA poprzez jego pominięcie i zastosowanie stawki wynikającej z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, niezgodnie z przepisami wynikającymi z Porozumienia ITA. Powołując się na orzecznictwo TSUE (dawniej ETS), kasator formułuje wniosek, iż: "postanowienia prawa międzynarodowego wynikające z umów międzynarodowych zawartych przez Wspólnotę są częścią wspólnotowego systemu prawnego i hierarchicznie mają pierwszeństwo przed wtórnym prawem wspólnotowym tj. przed rozporządzeniami i dyrektywami. Tym samym Porozumienie ITA, w przypadku jakichkolwiek sprzeczności z WTC powinno mieć pierwszeństwo przed WTC." (s. 5 uzasadnienia kasacji). Z tego wniosku kasator wywodzi bezpośredni skutek postanowień Porozumienia ITA. Jak słusznie przypomniał Sąd I instancji w uzasadnieniu swego wyroku (a wcześniej organy w uzasadnieniu decyzji) światowy system liberalizacji handlu oparty na współpracy wielostronnej powstał na konferencji w Hawanie w 1947 r., gdzie 21 państw ustaliło i przyjęło tekst Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (Układ GATT). Unia Europejska jest związana zarówno Układem GATT z 1994 r., który stanowi część porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. i zatwierdzonego decyzją Rady (WE) nr 94/800/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. dotyczącą zawarcia w imieniu Wspólnoty Europejskiej, w dziedzinach wchodzących w zakres jej kompetencji, porozumień będących wynikiem negocjacji wielostronnych w ramach Rundy Urugwajskiej (1986-1994) (Dz. U.L.226, s.1), jak również Porozumieniem o liberalizacji handlu towarami technologii informatycznej – ITA, składającym się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informatycznej (ITA), zwanej "ITA", przyjętej 13 grudnia 1996 r. na konferencji WTO w Singapurze oraz załączników i aneksów do niej, tworzących Umowę o handlu produktami technologii informatycznej. Umowę tę wraz z Komunikatem z jej wykonania zatwierdzono w imieniu Wspólnoty decyzją Rady (WE) nr 97/359/WE z dnia 24 marca 1997 r. dotyczącą zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej (Dz. U. L 155, s. 1). W pkt 1 ITA stwierdza, iż system handlowy każdej z umawiających się stron winien ewoluować w sposób ułatwiający dostęp do rynku dla produktów technologii informatycznej. Zgodnie z pkt 2 ITA każda z umawiających się stron zobowiązała się do zniesienia ceł i opłat innego rodzaju w rozumieniu art. II ust. 1 (B) układu GATT z 1994 r. w odniesieniu do niektórych produktów, w tym: urządzeń mikroprocesorowych o funkcji komunikacyjnej, zawierających modem w celu uzyskania dostępu do Internetu i pełniących funkcję wymiany informacji (Anex B). Rację ma natomiast organ celny w tej sprawie, co zasadnie zauważył Sąd I instancji, iż zastosowanie zerowych stawek celnych wynikających z tego Porozumienia jest możliwe tylko wówczas, gdy zostaną one wprowadzone do Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC). Zastosowanie stawek innych niż przewidziane w WTC w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, stanowiłoby naruszenie art. 20 ust. 3 lit. c) WTC oraz Ogólnych reguł dotyczących ceł, zawartych w sekcji I przepisów wstępnych do WTC. Jak zasadnie zauważył organ w piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną: "Zauważyć należy, iż Deklaracja Ministerialna z dnia 13 grudnia 1996 r. wskazuje tendencje o charakterze ogólnym, nie pozbawia natomiast uprawnień odpowiednich organów Wspólnot Europejskich do określenia wysokości stawek celnych. Takim organem jest Komisja Europejska, która zgodnie z przepisami art. 2 i art. 12 WTC ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, oparta na Nomenklaturze Scalonej, obejmującą m.in. stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty, która przyjmowana jest każdego roku w formie rozporządzenia." (s. 4).

Zgodzić się wypada z Sądem I instancji, iż jednym z osiągnięć WTO w porównaniu z systemem GATT było stworzenie wiążącego mechanizmu rozstrzygania sporów handlowych pomiędzy państwami, w postaci stałego organu z własna jurysdykcją – Organu ds. Rozstrzygania Sporów Światowej Organizacji Handlu (ORS). Procedura regulująca rozwiązywanie sporów została określona w Uzgodnieniu w sprawie zasad i procedur regulujących rozstrzyganie sporów (Uzgodnienie) (Dz. Urz. UE z 1994 r., Nr 336, s. 234). Rację ma Sąd I instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż zarzuty dotyczące niewywiązywania się przez Unię Europejską z przyjętego Porozumienia ITA może zgłosić wyłącznie państwo, z którego pochodzą towary przywożone na terytorium obszaru celnego Unii, jeżeli towary nie korzystają z uzgodnionych w Porozumieniu ITA zerowych stawek celnych. Jeśli umowa międzynarodowa przewiduje system rozwiązywania sporów dotyczących wdrażania zawartych w niej postanowień, to ten reżim będzie miał zastosowanie w przypadku niewywiązywania się ze zobowiązań przez jedną ze stron porozumienia – i taka sytuacja ma miejsce w przypadku Porozumienia ITA, które jest jednym z porozumień zawartych w ramach WTO, która to organizacja wprowadziła samoistny system rozwiązywania sporów przyjmując "Uzgodnienie".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu I instancji, iż zarówno Porozumienie ITA, jak i wszystkie pozostałe porozumienia zawarte w ramach WTO nie mają skutku bezpośredniego. Przypomnieć należy, ze skutek bezpośredni w prawie wspólnotowym oznacza mianowicie możliwość powoływania się przez jednostki w państwach członkowskich Wspólnot Europejskich przed sądami krajowymi bezpośrednio na regulacje wspólnotowe, jeżeli te dają się stosować bezpośrednio, tj. zostały określone bezwarunkowo i dostatecznie jasno. Instytucja ta nie jest wprost uregulowana w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską, lecz powstała w wyniku wykładni przeprowadzonej przez ETS m.in. w sprawach Van Gend & Loos (C-26/62) i Flamino Costa v ENEL (C-6/64). Jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji w analizowanej sprawie, ETS (obecnie TSUE) wielokrotnie wypowiedział się na temat obowiązywania porozumień zawartych w ramach WTO i w żadnym z tych orzeczeń nie nakazał zastosowania wprost postanowień któregokolwiek z tych porozumień z mocą wsteczną. Odnośnie Porozumienia ITA Sąd I instancji powołał wyrok ETS z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawach połączonych C-288/09 i C-289/09. Należy tu dodać, iż obecnie ten sam pogląd TSUE wyraził w wyrokach wydanych już po wydaniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w analizowanej sprawie, tj. w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, stwierdzając (motyw 39), iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem postanowienia ITA nie są tego rodzaju, by przyznawać jednostkom prawa, na które mogłyby się one powoływać bezpośrednio przed sądami na mocy prawa Unii. Natomiast przepisy wtórnego prawa unijnego należy "w miarę możliwości" interpretować zgodnie z umowami międzynarodowymi zawartymi przez Unię.

Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, odnosząc się do powoływania się przez skarżąca we wniosku do organu i w skardze do WSA na postępowanie zakończone raportem zespołu orzekającego WTO przyjętym w sprawach WT/DS375/R, WT/DS376/R i WT/DS377/R, iż sprowadzane przez skarżącą towary nie były dotychczas przedmiotem postępowania przed ORS WTO. Wprawdzie WTO rozstrzygała skargi wniesione przez sygnatariuszy GATT (USA, Japonia i Tajwan), którzy zarzucili UE naruszenie Porozumienia ITA poprzez utrzymanie ceł na niektóre produkty technologii informatycznej (np. płaskie monitory, set top boksy z funkcją komunikacyjną, cyfrowe urządzenia wielofunkcyjne) i ORS uznała zasadność skarg w tych sprawach. Jednak zalecenia zawarte w raportach przyjętych przez WTO mogą mieć wyłącznie skutek przyszły, a ich wprowadzenie wymaga dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do międzynarodowych zobowiązań wynikających z zawarcia Układu GATT z 1994 r. Pogląd ten potwierdza wydanie przez Komisję rozporządzenia wykonawczego Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L.2011.166.16), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r. W punkcie 1 rozporządzenia wskazano, że w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO, w raporcie zespołu orzekającego WTO, przyjętym przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO w dniu 21 września 2010 r., stwierdzono, że Unia Europejska działa między innymi niezgodnie z Układem GATT, przyznając niektórym produktom technologii informacyjnej wyprodukowanym w Unii Europejskiej traktowanie taryfowe mniej korzystne niż przewidziane w wiążących taryfach celnych zgodnie z Umową o Technologii Informacyjnej (ITA). Dotyczy to wyłącznie towarów w postaci set top boxów z pozycji 8528. W ten sposób zakwalifikowano towar w postaci set top boxów do kodu 85287113 CN z pominięciem uwag do CN, co w rezultacie doprowadziło do zastosowania 0% stawki celnej, w miejsce stawki 13,9 %. Zmiana ta nie dotyczy rejestratorów cyfrowych objętych kodem CN 85219000 90, których dotyczy niniejsza sprawa. W związku z tym, jak słusznie uznał Sąd I instancji, brak jest możliwości interpretacji przepisów taryfy celnej zgodnie z duchem Porozumienia ITA, gdyż zastosowanie tego kodu TARIC automatycznie powoduje zastosowanie stawki celnej 13,9 %.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z pkt 5 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011: "Ponieważ zalecenia zawarte w sprawozdaniach przyjętych przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO mają wyłącznie skutek przyszły, niniejsze rozporządzenie nie powinno obowiązywać z mocą wsteczną ani stanowić wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną. W związku z tym, że rozporządzenie nie może stanowić wytycznych interpretacyjnych dla klasyfikacji towarów, które zostały dopuszczone do swobodnego obrotu przed dniem 1 lipca 2011 r., nie powinno ono służyć za podstawę do zwrotu jakichkolwiek należności celnych zapłaconych przed tą datą."

Zgodzić należy się z poglądem organu wyartykułowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjna, iż skoro zatem nawet w przypadku przywozu towarów w postaci set boxów z pozycji 8528, objętych Układem GATT i porozumieniem ITA, które zostały objęte preferencjami celnymi po wydaniu zaleceń WTO, nie stosuje się nowych stawek z mocą wsteczną (pkt 5 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011, to tym bardziej w przypadku rejestratorów cyfrowych z pozycji 8521, nie ujętych w Porozumieniu ITA oraz rozporządzeniu wykonawczym i które zostały dopuszczone do obrotu w 2007 r. (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), brak było podstaw do zastosowania takich preferencji. Podkreślił to także Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1130/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), wydanym w podobnej sprawie.

Reasumując - Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów, które odmówiły zwrotu cła, uznając iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym kwota cła jest prawidłowa. Rację ma Sąd I instancji, iż nie zachodzą żadne przesłanki z art. 236 i art. 239 WKC do żądania zwrotu cła. Organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła "szczególna sytuacja" uzasadniająca przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 239 ust. 2 WKC.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków kasatora o zawieszenie postępowania sądowego i skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Poczynione wyżej rozważania, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalają stwierdzić zbędność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się bowiem, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, sąd krajowy stosuje w danym postępowaniu konkretną normę prawa unijnego, a jej wykładnia lub stwierdzenie (nie)ważności są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.