III SA/Gl 2009/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono "A" S.c. ul. [...] w G. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł.

2. Spółka w złożonej dnia [...] r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. zadeklarowała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w dnia [...] r. ujawniono nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku za ten okres w tym związane z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur leasingu samochodu osobowego marki [...] w wersji specjalnej bankowóz typu C i faktu zakupu paliwa do tego samochodu.

3. Postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe za ten miesiąc. W trakcie tego postępowania między innymi przesłuchano wspólnika Spółki M. G. , który stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Spółka często dokonuje płatności w formie gotówkowej, dlatego bankowóz wykorzystywany jest do przewożenia utargów, przewozu dokumentów przetargowych z uwagi na ochronę danych osobowych oraz przewozu pieniędzy na wynagrodzenia dla pracowników. Nie przewozi się nim materiałów, pracowników, ani nie wykorzystuje do innych celów. Na potwierdzenie tego dołączył faktury zakupu z września 2012 r., wyciągi bankowe oraz pismo dotyczące kontrahentów Spółki.

4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, czyli w kwocie [...] zł wyższej niż wynikało to z deklaracji. Odnośnie kwestii zakupionego samochodu marki [...] Organ stwierdził, że wprawdzie jest to pojazd specjalny – bankowóz typu C, ale nie jest wykorzystywany do działalności, w której jest on konieczny, czyli do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów w zakresie konwojowania wartości pieniężnych w kwotach co najmniej jednej jednostki obliczeniowej. Ponieważ Spółka prowadzi inna działalność, tj. polegającą na świadczeniu usług budowlanych oraz produkcji wyrobów betonowych, to samochód ten należy traktować jako zwykły samochód lub inny pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z prawem do odliczenia tylko 60 % podatku określonego na fakturze zakupu i nie więcej niż [...] zł.

5. W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka zarzuciła:

1/ naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zwłaszcza potwierdzającego związek nabytego pojazdu z transportem wartości pieniężnych oraz brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji,

2/ art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług) w zw. z art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm., zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym), przy zastosowaniu odpowiednich przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakimi powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym z 2010 r.), a także

3/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) przy zastosowaniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

6. W ramach postępowania odwoławczego do akt sprawy został dołączony wyciąg ze świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu, dowód rejestracyjny i informacja ze strony dealera. Z dokumentów tych wynika, że samochód ten ma wartość katalogową sięgającą [...] zł i jest wersją sportową (S) tego modelu z najbogatszym z oferowanych wyposażeniem (Premium) i klasyfikuje się następująco: kategoria pojazdu – M1 samochód osobowy, rodzaj pojazdu – samochód specjalny, przeznaczenie – bankowóz.

7. Decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

7.1. Nie zgodził się ze Spółką, która opierała się na językowej wykładni stosownych przepisów, że zakup każdego rodzaju bankowozu, niezależnie od jego faktycznego przeznaczenia, daje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prowadzi to do wniosków sprzecznych z oczywistych celem danych regulacji i jest wyrazem aprobaty dla działań zmierzających do obejścia niepozostawiajacego wątpliwości prawa poprzez tworzenie faktów mających znaczenie tylko formalne, dla pozoru. Zdaniem Organu należy dokonać wykładni funkcjonalnej i celowościowej przepisu art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że o braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu specjalnego (np. bankowozu typu C) decyduje jednoczesne wystąpienie dwóch przesłanek:

1/ wysoce prawdopodobna możliwość stałego wykorzystywania takiego pojazdu w celach prywatnych do zwyczajowego przewozu osób; określa się ją na podstawie parametrów technicznych samochodu, w tym cech nadwozia i wyposażenia, przy wykorzystaniu danych zaczerpniętych ze świadectw homologacji typu pojazdu; ogranicza taką możliwość budowa i wyposażenie pojazdu specjalnego, jeżeli znacząco obniżają jego walory użytkowe jako normalnego samochodu osobowego,

2/ zakup pojazdu specjalnego w celu innym niż wynikający z jego przeznaczenia.

7.2. Mając to na uwadze Organ uznał, że w niniejszej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Zdaniem Organu nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód, to pojazd komfortowy, prestiżowy typu SUV z dodatkowym pakietem wyposażenia, dzięki któremu stał się samochodem specjalnym. Wyjaśnienia Spółki odnośnie konieczności i sposobu wykorzystania bankowozu w prowadzonej działalności uznał za nieprzekonujące. Odnośnie twierdzenia o rosnącym zagrożeniu napadem rabunkowym stwierdził, że nie znajduje to odzwierciedlenia w statystykach policyjnych, które wskazują na trend odwrotny. Zauważył też, że Spółka przewozi środki pieniężne z biznesowego punktu widzenia o małej wartości: przeciętnie poniżej [...] zł, a najwyższa udokumentowana kwota to [...] zł, co stanowi zaledwie 0,07 jednostki obliczeniowej.

8. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił:

1/ naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w postaci przedłożonych faktur zakupów gotówkowych i potraktowanie ich wyrywkowo, co w efekcie nie pozwala na obiektywne zrekonstruowanie rzeczywistej sytuacji,

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 31 i 33 Prawa o ruchu drogowym przy zastosowaniu rozporządzenia wykonawczego z 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych typu bankowóz C wymagane jest prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przedmiotem działania dotyczącego bankowości, w sytuacji gdy wykładnia literalna omawianych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż jedynie spełnienie zawartych w przepisach przesłanek upoważnia podatnika do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadanie samochodu specjalnego w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług,

3/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 u.p.t.u. z 2004 r., przy zastosowaniu art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy po spełnieniu przesłanek ustawowych, które dają prawo do jego zastosowania, podatnik powinien mieć prawo do skorzystania z możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od rat leasingowych i zakupionego paliwa.

9. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie argumentując tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10. Na rozprawie Pełnomocnik Organu odwoławczego jeszcze raz wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. Stan prawny sprawy (obowiązujący we wrześniu 2012 r.).

12.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.:

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

12.2. Przepis art. 3 ust. 1, 2 i 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług stanowił:

1. W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Przepis ust. 1 nie dotyczy:

1/ pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2/ pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3/ pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4/ pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5/ pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6/ pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7/ przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

3. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

(...)

6. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

12.3. Na podstawie art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług:

W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

12.4. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. W szczególności w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia wykonawczego z 2010 r. bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C.

12.5. Natomiast przepis art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112) uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

12.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

12.6.1. W związku z tym przyjmuje się też, że krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniając tylko częściowe odliczenie podatku od towarów i usług w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 257/13).

12.6.2. W ostatnim z powołanych wyroków NSA zwrócił również uwagę na to, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. Zdaniem NSA o ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku od towarów i usług.

12.6.3. Według NSA samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia także na gruncie prawa unijnego. NSA wywiódł to również z wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, gdzie podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Zdaniem NSA ogólne tezy sformułowane w tym wyroku mają charakter uniwersalny i mają jak najbardziej zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

12.6.4. Dalej NSA zaznaczył, że zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W związku z tym wyróżnił dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia:

1/ pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym,

2/ pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca w wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". Zdaniem NSA, w przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowozu typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. W efekcie NSA uznał, że nie jest uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia wykonawczego z 2010 r., w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

13. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji prezentuje takie samo stanowisko jak NSA w powołanym wyroku odnośnie wykorzystania pojazdu specjalnego w działalności gospodarczej danego podatnika i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeszcze raz należy podkreślić, że wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług pozwala na wyrażenie stanowiska, że: "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne". Słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że Strona skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych tylko wykonuje usługi budowlane i dostawę własnych wyrobów betonowych, w ramach których to czynności jedynie przewozi gotówkę kontrahentom i pracownikom oraz że z zebranych w sprawie materiałów wynika, że nabyty pojazd wysokiej klasy, którego dodatkowe wyposażenie w większej części spełniało kryteria bankowozu typu C, tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem jako pojazd specjalny, a mógł być używany, jako typowy samochód firmowy. Wszystko to wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdu specjalnego i zakupu paliwa.

14. W związku z tym zarzuty skargi nie mogły być uznane za zasadne. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w całości (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a tylko literalna wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług bez porównania jej z wykładnią funkcjonalną, nie mogła prowadzić do właściwych wniosków. Konsekwencją zajętego stanowiska przez Sąd było to, że Organy podatkowe nie uwzględniając podatku naliczonego odnośnie leasingu samochodu i zakupu paliwa do tego samochodu nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 i art. 99 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

16. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).