II FSK 3714/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 964/11, oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r., rozszerzonym pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. spółka zwróciła się do wójta Gminy T. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 w łącznej wysokości 245 182,86 zł (81 727,62 zł za każdy rok podatkowy).

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przyczyną powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości było opodatkowanie przez spółkę budowli dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie nieruchomości, stanowiącej jej własność, położonej w T. Powołując się na brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), obowiązującego w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. podniesiono, że w pierwotnie złożonych deklaracjach spółka błędnie ujęła budowle dróg wewnętrznych bowiem od 2004 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były zarówno pas drogowy jak i droga wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Wójt Gminy T. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., nie obniżając jednak zobowiązania o pełną kwotę wnioskowanej przez spółkę nadpłaty.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r., organ pierwszej instancji stwierdził wobec spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 2 614,60 zł. Organ stanął na stanowisku, iż podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej jako: "p.g.k."). A w konsekwencji uznano, że skoro pasy drogowe są bezsprzecznie związane z drogami to aby podatnik mógł skorzystać z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. to musi wykazać, że w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia oznaczona jest symbolem "dr".

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wyjaśnił, że interpretacja spornego pojęcia "pas drogowy wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" powinna być dokonana z uwzględnieniem klasyfikacji gruntów zawartej w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Wskazano, że zgodnie z zapisami rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę P. grunty działek stanowiących własność podatnika są sklasyfikowane w następujący sposób: działka nr [...] – droga (dr), działka nr [...] – inne tereny zabudowane (Bi), działka nr [...] – inne tereny zabudowane (Bi), działka nr [...] – inne tereny zabudowane (Bi), działka nr [...] – droga (dr), działka nr [...] – inne tereny zabudowane (Bi), działka nr [...] – droga (dr), działka nr [...] – inne tereny zabudowane (Bi). W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo stwierdzono wobec spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. Z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. została wyłączona jedynie wartość budowli dróg znajdujących się na działce nr [...] (104 907,09 zł) oraz powierzchnia gruntu tej działki (0,0833 ha). Jedynie bowiem ta działka jest oznaczona w rejestrze gruntów jako droga (dr), co oznacza w ocenie organu, iż można ją potraktować w rozumieniu przepisów podatkowych jako budowlę drogi wraz z gruntem umiejscowioną w pasie drogowym. Grunty działek nr [...], [...], [...], [...] nie zostały wyodrębnione geodezyjnie liniami i nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem droga (dr), są one natomiast oznaczone w rejestrze gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi). Z tego też względu w świetle prawa podatkowego nie można kwalifikować przedmiotowych gruntów jako pasów drogowych zawierających w sobie budowle dróg, placów manewrowych i parkingów stanowiących część składową tego pasa.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm., dalej jako: "u.d.p.") w zw. z art. 21 p.g.k., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p., art. 21 p.g.k. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do uznania, że o fakcie istnienia pasa drogowego, drogi, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują tylko i wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcia "pas drogowy" i "droga" użyte w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o drogach publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") co do tego, że zapisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454) odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany jako droga (dr).

Mając na względzie powyższe za słuszne sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że jeżeli grunty spółki nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji jako "dr", to nie można przyjąć, że zostały na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 (publ. w CBOSA) sąd pierwszej instancji zauważył, że stanowisko, iż organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków jest ugruntowane w orzecznictwie.

Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. i art. 21 p.g.k. Dokonanie wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przy braku uwzględnienia treści przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w ocenie sądu orzekającego w pierwszej instancji, mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie:

- art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. w zw. z art. 21 p.g.k. poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków,

- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. i art. 21 p.g.k. poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w zw. z art. 21 p.g.k. poprzez błędne uznanie, że posiadane przez spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na względzie powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, iż zarzuty w niej przedstawione pozbawione są usprawiedliwionych podstaw.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Spór w tej sprawie dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., a w szczególności znaczenia dla tego wyłączenia oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zagadnienie to, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (publ. CBOSA). Zgodnie z powołaną uchwałą, zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.") i w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną winien ją uwzględnić przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Ponadto w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania oraz wspierającą ją argumentację i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia tej kwestii poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.2. W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. Również definicje "drogi" i "pasa drogowego" zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.p. droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Interpretując art. 21 p.g.k. Sąd w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

6.3. Z powołanych wyżej względów za zasadny należy uznać zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. , a także art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w zw. z art. 21 p.g.k. Uwzględnienie tych zarzutów czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, skoro o zakresie wyłączenia od opodatkowania decydują wyłącznie przepisy ustawy podatkowej.

Uwzględnienie zarzutów skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji będzie zobligowany do ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Konieczne będzie przy tym rozważenie, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy będzie wystarczający dla oceny, czy istotnie na spornych gruntach znajdowały się budowle dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy podatkowej i przy uwzględnieniu wykładni pojęcia dróg wewnętrznych, dokonanej w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2/13.

6.4. Uwzględnienie w tym wypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego z podanych powodów skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 3 ust.1 pkt 1 lit. f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).