III SA/Po 913/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 i art. 2 pkt. 9, art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił D. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą X, podstawę opodatkowania, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo C70 o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. D. S. złożył w Oddziale Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla przedmiotowego samochodu osobowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Od wskazanej wartości zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W trakcie weryfikacji zgłoszenia organ uznał, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł brutto ), i stanowi jedynie 36 % tej wartości. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wezwał D. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie deklarowanej podstawy opodatkowania zaznaczając, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają wskazaną wartość, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Na powyższe wezwanie D. S. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Z faktury zakupu pojazdu wynikało, że cena pojazdu wynosiła [...] EUR. Na fakturze wskazano, że pojazd posiadał braki, ale nie sprecyzowano, jakiego rodzaju. Z przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy (sporządzonej po oględzinach pojazdu z [...] listopada 2009 r.) wynikało, że pojazd ma istotne braki w wyposażeniu nadwozia obejmujące: drzwi lewe i prawe, zderzak przedni, reflektor lewy i prawy, lamp przeciwmgielną lewą i prawą, zderzak tylny, lampę zespoloną tylną lewą i prawą, zderzak tylny, lusterko zewnętrzne lewe i prawe, szyby drzwi lewych i prawych, osprzęt drzwi lewych i prawych, fotel kierowcy i pasażera, poduszkę przednią boczną lewą i prawą, siedzisko kanapy tylnej, wykładzinę lewej komory bagażnika, wykładzinę podłogi komory bagażnika, wykładzinę podłogi w części tylnej. Zdaniem rzeczoznawcy procentowy ubytek wartości pojazdu z tytułu braków wynosił 49 % i nie obejmował kosztów robocizny. Jednocześnie pojazd nie miał żadnych uszkodzeń.

Ponieważ nie było podstaw do stwierdzenia, że powyższe braki wynikały z kolizji drogowej czy innego uszkodzenia pojazdu organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotem nabycia i przywozu do kraju mógł być pojazd kompletny, lecz rozkręcony i niezmontowany i to w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, poprzez obniżenie zadeklarowanej podstaw opodatkowania.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał stronę do przedłożenia dowodów zakupu pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną lub do wskazania osób oferujących możliwość zakupu tego pojazdu, dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty, wskazania sposobu przywozu pojazdu do kraju oraz przyczyn powodujących konieczność demontażu określonych elementów pojazdu, dowodów zakupu brakujących części oraz wykonanych usług (faktury, rachunki, paragony). Strona nie ustosunkowała się do tego wezwania. W toku postępowania ustalono, że aktualnymi właścicielami pojazdu są A. N. i A. N. i, że został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie RP w dniu [...] marca 2010 r. w Starostwie Powiatowym w S. Na podstawie zeznań A. N. ustalono, że sporny pojazd nabył od D. S. w stanie kompletnym, idealnym i nie stwierdził w nim braku jakichkolwiek elementów.

Dyrektor Izby Celnej w P. ustalił, że sprzedawca pojazdu, widniejący na przedłożonej przez D. S. fakturze Y S.R.O. w P., nie jest dostępny pod adresem widniejącym w Rejestrze Firm, nie złożył deklaracji podatkowej i nie jest też dostępny pod żadnym innym adresem na terenie Czech. Był to zatem podmiot mający wystawiać dokumenty sprzedaży potwierdzające rzekome transakcje nabycia pojazdów.

W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe określiły ostatecznie wartość pojazdu w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając średnią wartość rynkową pojazdu na podstawie katalogu "Samochody osobowe – Informator Rynkowy Eurotax" nr [...], str. [...] wynoszącą [...] zł brutto i niższą od wartości bazowej wykazanej w opinii technicznej nr [...], przedłożonej przez stronę.

D. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego art. 104 ust. 1-9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że w danym stanie faktycznym wysokość opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny;

2. przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzące do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za wiarygodność jego czeskiego kontrahenta oraz art. 7 i 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący istotne wątpliwości podatnika, m. in. poprzez przerzucenie na niego ciężaru dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił m.in., że niższa wartość przedmiotowego pojazdu wynikała z opinii biegłego rzeczoznawcy, załączonej do deklaracji podatkowej. Również faktura potwierdzała nabycie pojazdu niekompletnego. Organ nie miał wobec tego podstaw do uznania, że wartość pojazdu podana w deklaracji różniła się w znaczny sposób od średniej rynkowej wartości pojazdu. Skarżący nabył pojazd z brakami w dniu [...] listopada 2009 r. i miał do dnia jego dalszej sprzedaży – [...] lutego 2010 r. uzasadnioną możliwość zakupu oraz wymiany i montażu brakujących elementów karoserii.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Volvo C70 o nr nadwozia [...]. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym oraz przyjmując za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji , jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, określa wysokość podstawy opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 ustawy, należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Zatem, wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja.

Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy. W tym celu, jak wynika z powołanego wyżej art. 104 ust 8 ustawy organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu.

Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie, organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu, w myśl art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący w dniu [...] grudnia 2009 r. złożył w Oddziale Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla przedmiotowego samochodu osobowego. Od wskazanej według faktury zakupu wartości zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W trakcie weryfikacji zgłoszenia organ podatkowy trafnie uznał, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł brutto), a różnica wynosi aż 64 %. Organ wezwał skarżącego – w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - do wyjaśnienia tej różnicy, ale nie uzyskał od niego żadnej odpowiedzi w tym zakresie. Podkreślić należy, że w toku całego prowadzonego postępowania skarżący nie przedkładał jakichkolwiek dokumentów mogących uzasadnić jego stanowisko o nabyciu niekompletnego pojazdu za cenę wskazaną w fakturze jego zakupu.

Z faktury zakupu wynikało zaś, że cena pojazdu wynosiła [...] EUR. Na fakturze wskazano wprawdzie, że pojazd posiadał braki, ale nie sprecyzowano, jakiego rodzaju. Z przedłożonej przez stronę do deklaracji podatkowej opinii rzeczoznawcy (sporządzonej po oględzinach pojazdu z [...] listopada 2009 r.) wynikało, że pojazd ma bardzo istotne braki w wyposażeniu nadwozia (drzwi lewe i prawe, zderzak przedni, reflektor lewy i prawy, krata wlotu powietrza, lampa przeciwmgielna lewa i prawa, zderzak tylny, lusterko zewnętrzne lewe i prawe, szyba drzwi lewych i prawych, osprzęt drzwi lewych i prawych, fotel kierowcy i pasażera, poduszka przednia boczna lewa i prawa, siedzisko kanapy tylnej, wykładzina lewa komory bagażnika, wykładzina podłogi komory bagażnika, wykładzina podłogi części tylnej). Zdaniem rzeczoznawcy procentowy ubytek wartości pojazdu wynosił 49 % i nie obejmował kosztów robocizny. Jednocześnie nie wskazano by pojazd miał jakiekolwiek uszkodzenia.

Powyższa opinia stanowiła dokument prywatny, podlegający takiej samej ocenie, jak pozostałe dowody zgromadzone w niniejsze sprawie. Organy obu instancji trafnie stwierdziły, że powyższa opinia nie uzasadniała w wystarczający sposób przyczyn znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu a jego średnią wartością rynkową.

Ponieważ nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane braki wynikały z kolizji drogowej czy innego uszkodzenia pojazdu (a sama strona konsekwentnie nie powoływała się na okoliczności tego rodzaju) organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów stwierdziły, że przedmiotem nabycia i przywozu do kraju mógł być pojazd kompletny, lecz rozkręcony i niezmontowany i to w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, poprzez obniżenie zadeklarowanej podstaw opodatkowania. Skarżący twierdził wprawdzie, że zakupił pojazd niekompletny i po jego sprowadzeniu do kraju kupował i montował brakujące urządzenia, jednak nie udokumentował tych okoliczności w jakikolwiek sposób.

Podkreślić też należy, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał stronę do przedłożenia oferty zakupu pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną lub wskazania osób oferujących możliwość zakupu tego pojazdu, dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty, wskazania sposobu przywozu pojazdu do kraju oraz przyczyn powodujących konieczność demontażu określonych elementów pojazdu, dowodów zakupu brakujących części oraz wykonanych usług (faktury, rachunki, paragony) w przypadku sprzedaży pojazdu. Strona nie ustosunkowała się do tego wezwania, chociaż przedłożenie żądanej dokumentacji miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem potwierdzałoby stanowisko podatnika o uzasadnionej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu a jego średnią wartością rynkową.

W toku postępowania ustalono ponadto, że aktualnymi właścicielami pojazdu są A. N. i A. N. i, że został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie RP w dniu [...] marca 2010 r. w Starostwie Powiatowym w S. Z zeznań A. N. wynikało, że przedmiotowy pojazd nabył od strony w stanie kompletnym, idealnym i nie brakowało w nim żadnych elementów.

D. S. musiał zatem, po dacie przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, dokonać jego naprawy poprzez wstawienie określonych brakujących części. Ponieważ – jak już wskazano powyżej - nie przedstawił uzasadnionych powodów istnienia stwierdzonych, znacznych braków w nadwoziu pojazdu, ani żadnych dowodów zakupu i montażu brakujących części, zasadnie uznano, że musiał wejść w ich posiadanie w inny sposób, np. poprzez uprzednie rozmontowanie zakupionego w Czechach spornego pojazdu.

Wskazać należy również, że organ II instancji ustalił, że sprzedawca pojazdu widniejący na fakturze Y S.R.O. w P., nie jest dostępny pod adresem widniejącym w Rejestrze Firm, nie złożył deklaracji podatkowej i nie jest dostępny pod żadnym innym adresem na terenie Czech. Organy podatkowe zasadnie uznały zatem, że był to podmiot mający wystawiać dokumenty sprzedaży, potwierdzające rzekome transakcje nabycia pojazdów, posiadających rzekome określone ubytki.

Nie było też podstaw do stwierdzenia, że zadeklarowana wartość pojazdu w uzasadniony sposób różniła się znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, wobec czego organy podatkowe miały podstawę faktyczną i prawną do ostatecznego ustalenia jego wartości w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu średniej wartości rynkowej pojazdu wynikającej bezpośrednio z katalogu "Samochody osobowe – Informator Rynkowy Eurotax" nr [...], str. [...]. Jest to wartość wynosząca [...] zł brutto i jest ona niższa od wartości bazowej, wykazanej w opinii technicznej przedłożonej przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).