I SA/Po 866/13

Uzasadnienie

Pismami z dnia [...] maja 2013 r. X (dalej: "X") zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o wpis zastawu do rejestru zastawów skarbowych na udziale wynoszącym 50/100 części ruchomości samochodu osobowego marki "A", rok. prod. 2006, nr rej. [...] , nr fabryczny (numer nadwozia/podwozia) [...] , samochodu osobowego marki B numer rejestracyjny [...] , numer fabryczny (numer podwozia/nadwozia) [...] rok produkcji 2007 oraz samochodu osobowego marki B, numer rejestracyjny [...] , numer fabryczny (numer podwozia/nadwozia) [...] , rok produkcji 2007. Y.A jest współwłaścicielem wskazanych ruchomości i dłużnikiem X II Oddział w [...] z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej przesłał według właściwości wnioski z dnia [...] maja 2013 r. X w sprawie ustanowienia zastawu skarbowego na majątku zobowiązanego Y.A do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] .

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] odmówił dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych na określonym udziale ruchomości - samochodów stanowiących współwłasność Y.A . Organ wskazał, że zgodnie z art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Z załączonych do wniosków z dnia [...] maja 2013 r. wydruków CEPiK wynika, że samochód osobowy marki B, nr rejestracyjny [...] , samochód osobowy marki B, nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy C, nr rej [...] stanowi współwłasność Y.A, Y.B , oraz Bank .

W odpowiedzi na tę odmowę w dniu [...] marca 2013 r. X skierował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z wnioskiem o dokonanie wpisu zastawu skarbowego. Zdaniem X przepis art. 41 § 1 O.p. przewiduje ustanowienie zastawu skarbowego na ruchomościach i zbywalnych prawach majątkowych nie tylko, gdy należą one do wspólnego majątku małżonków, ale co do zasady stanowią własność zobowiązanego. Doktryna wskazuje, że zgodnie z zasadą jedności majątku, każdemu podmiotowi prawa przysługuje jeden majątek, do którego wchodzą wszystkie rzeczy i prawa majątkowe.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], strona skarżąca wniosła o uchylenie odmowy dokonania wpisu przedmiotowych zastawów.

Zaskarżonej czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. X w [...] zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania;

- art. 41 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009, Nr 205, poz. 1585 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację,

- art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 326 k.c.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że samochód ciężarowy marki A oraz dwa samochody B wskazane we wniosku o ustanowienie zastawu na udziale w ruchomości stanowi współwłasność zobowiązanego i z tego powodu podlega zastawowi skarbowemu na mocy art. 41 § 1 O.p. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w [...] nie uwzględnił brzmienia przepisu art. 41 § 1 O.p., który przewiduje ustanowienie zastawu skarbowego na ruchomościach i zbywalnych prawach majątkowych nie tylko gdy należą one do wspólnego majątku małżonków, ale co do zasady gdy stanowią własność zobowiązanego. Wpis zastawu w oparciu o art. 41 § 1 O.p. na ruchomościach będących tylko w pełni własnością dłużnika, z wyłączeniem możliwości ustanowienia takiego zabezpieczenia na ruchomości do której dłużnikowi przysługuje zaledwie udział w prawie własności stanowi, zdaniem X, przejaw naruszenia wartości konstytucyjnej, jaką jest nakaz traktowania każdego obywatela równo. Naczelnik Urzędu Skarbowego , mimo istnienia cechy prawnie relewantnej (bycie właścicielem), w sposób nieuzasadniony faworyzuje dłużników będących współwłaścicielami w części ułamkowej, chroniąc ich przed ustanowieniem na ich majątku ograniczonego prawa rzeczowego wobec braku ograniczenia takiej możliwości wobec wyłącznych właścicieli ruchomości.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 41 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 tego przepisu, zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

W bezspornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kluczową dla jej rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości wykładni przepisu z art. 41 § 1 O.p. dokonanej przez organ, na podstawie której organ ten uznał, że udział w rzeczy ruchomej (pojazd samochodowy) przysługujący uczestnikowi Y.A nie może być przedmiotem zastawu skarbowego. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygania w wyrokach WSA w Poznaniu. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 512/13.

W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy, o tym, czy znajdzie zastosowanie przepis z art. 41 § 1 O.p. także do przedmiotu zastawu wskazanego we wniosku skarżącego, decyduje sposób wykładni tej normy, odmiennie przedstawiony przez strony, a zatem ta kwestia stanowi podstawowe zagadnienie, które rozważał Sąd w ramach dokonanej sądowej kontroli zaskarżonego aktu, na podstawie kryterium zgodności z prawem.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, wymaga uprzedniego scharakteryzowania zastawu skarbowego, w kontekście podstawowej i najpełniejszej regulacji instytucji prawnej zastawu, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej w skrócie "k.c."). Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, zastaw skarbowy jest zastawem, ograniczonym prawem rzeczowym i dlatego jest instytucją prawa cywilnego. Nie ma przy tym znaczenia, w jakim akcie normatywnym dokonano regulacji, chociaż celem jego istnienia jest zabezpieczenie jedynie określonej grupy wierzytelności, których źródłem nie jest stosunek cywilnoprawny, a administracyjnoprawny (J. Gołaczyński, Zastaw skarbowy na rzeczach ruchomych w prawie polskim, Rejent z 2004 r., Nr 10, s. 146; wyrok SN z 29 października 1996 roku, III CKN 7/96, LEX nr 110609). Zastaw skarbowy jest szczególną postacią zastawu ustawowego, przy czym jego regulacja w ustawie Ordynacja podatkowa nie jest pełna. Jak wskazuje się w piśmiennictwie brak kompleksowej regulacji zastawu skarbowego w tej ustawie nie stanowi swoistej luki prawnej, lecz jest to celowe działanie, u podstaw którego leży nakaz stosowania odpowiednich przepisów k.c. (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2012 r., 271).

W myśl art. 306 § 1 k.c. w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne. Poza k.c. uregulowane zostały odrębnie różne formy zastawu, które w stosunku do przepisów kodeksowych mają charakter przepisów szczególnych, a przepisy kodeksowe stosuje się tylko na podstawie odesłania (art. 326 k.c.), w sprawach nieuregulowanych w przepisach szczególnych. Do szczególnych rodzajów zastawów, unormowanych mniej lub bardziej szczegółowo w przepisach odrębnych należą: zastaw rejestrowy, zastaw finansowy, zastaw skarbowy czy zastaw pocztowy.

Przedmiotem zabezpieczenia mogą być tylko rzeczy ruchome i prawa jeżeli są zbywalne (art. 327 k.c.). Jak wskazuje się w piśmiennictwie prawniczym przedmiotem zastawu może być także udział we własności rzeczy ruchomej, jeżeli rzecz zostanie wydana zastawnikowi, na co pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę (S. Rudnicki. G. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga, Wydanie 10, LexisNexis, W - wa 2011 r., s. 561). Ponadto stwierdza się, że dopuszczalność zastawu na udziale we współwłasności wynika z art. 198 k.c., z tym jednak zastrzeżeniem, że do takiego zastawu należy stosować przepisy o zastawie na prawach. Co do wymogu zgody wszystkich współwłaścicieli na ustanowienie zastawu na całej rzeczy doktryna wyraża jednolite stanowisko (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, 3. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2008, s. 478; J. Gołaczyński w: System prawa prywatnego. Prawo rzeczowe, 3. wydanie, Tom 4, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2012, s. 484).

Współwłasność może być albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zarazem zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Z kolei z istoty współwłasności łącznej wynika jej bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna.

Ustawodawca określając przedmiot zastawu skarbowego w art. 41 § 1 O.p. wskazał m.in. na prawa do rzeczy ruchomej: własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka, pomijając współwłasność w częściach ułamkowych oraz inne postaci współwłasności łącznej (wynikające z innych stosunków prawnych). Istotne przy tym jest, że takie ukształtowanie zakresu stosowania tego przepisu od strony podmiotowej (bez wyraźnego wskazania współwłaścicieli rzeczy ruchomej), nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 roku, w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387, art. 1 pkt 31).

W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji stwierdzono m.in., że dotychczas funkcjonującą instytucję zastawu skarbowego należy zmienić m.in. przez - "[...] zniesienie ograniczeń podmiotowych w jego ustanawianiu..". Zwrócono także uwagę na stworzenie procedury zabezpieczającej prawa własności osoby trzeciej (przez dodanie art. 42a). Ponadto, według uzasadnienia projektu, wzmocnieniu i upowszechnieniu stosowania zastawu skarbowego służyć miało ustanowienie podstawą prawną zastawu skarbowego również decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, odpowiedzialności spadkobiercy, a także rozszerzono możliwości ustanawiania zastawu skarbowego na podstawie deklaracji, także na deklarację płatnika (inkasenta) – (Sejm RP IV kadencji, nr druku 414, dostępne w systemie informacji prawnej LEX).

Jakkolwiek w uzasadnieniu projektu nowelizacji nie odniesiono się wprost do zakresu ustanowienia zastawu na rzeczy ruchomej od strony podmiotowej, to jednak nie budzi wątpliwości ogólny kierunek tej nowelizacji, polegający m.in. na istotnym zwiększeniu zakresu podmiotowego działania tej instytucji. Z powyższego wynika, że dążąc do odczytania intencji i zamiaru ustawodawcy, założyć należy, że poszerzając krąg tych podmiotów, prawodawca pominął współwłaściciela rzeczy ruchomej, co było działaniem celowym, skoro wyraźnie wymieniono w tym przepisie tylko współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. W doktrynie wyrażono też pogląd, że wobec takiej regulacji możliwość ustanowienia zastawu skarbowego nie dotyczy innych przypadków współwłasności łącznej, np. wspólników spółki cywilnej (P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatków, Kraków 2003 r., monografia powołana w : J. Gołaczyński, op. cit. , s.155; M. Rusinek, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 41, dostępny w systemie informacji prawnej "LEX").

W ocenie Sądu nie ma podstaw do "uzupełnienia" podmiotowego zakresu działania tego przepisu w drodze jego wykładni, jak czyni to skarżący. Reguły wykładni językowej pozwalają bez żadnych wątpliwości ustalić właściwy sens i znaczenie zawartej w tym przepisie normy oraz ustalić jej prawidłowy zakres stosowania. Zdaniem Sądu zakres ten nie obejmuje współwłaściciela rzeczy ruchomej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, badając zasadność objęcia zastawem skarbowym "w całości" samochodu osobowego objętym ustawową wspólnością majątkową małżeńską trafnie zwrócił uwagę, że przepis z art. 41 § 1 O.p. wyraźnie mówi nie o udziałach, tylko o rzeczach stanowiących współwłasność podatnika i jego małżonka, co jest uzasadnione faktem, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową (sprawa I SA/Kr 1532/11, LEX nr 1150201).

Skarżący zarzucił naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, domagając się wykładni art. 41 § 1 O.p. przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady równości. Zdaniem Sądu, przedstawiona wyżej wykładnia art. 41 § 1 O.p. pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w tym z zasadą wyrażoną w art. 32 ust. 1. Podnieść należy, że rozważanie naruszenia zasady równości w kontekście praw samego skarżącego jest niezasadne, ponieważ określenie w tym przepisie przedmiotu zastawu skarbowego w stosunku do rzeczy ruchomej dotyczy wszystkich zastawników, którzy są uprawnieni do skorzystania z tej formy zabezpieczenia danin publicznych.

Rozważenia natomiast wymaga, czy wykładnia dokonana przez organ, narusza reguły wykładni systemowej zewnętrznej, z punktu widzenia zastawcy. Z ukształtowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (wyrok TK z 4 lipca 2013 r., P 7/10, LEX nr 1341767 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W tym kontekście wypowiadają się także sądy administracyjne, wyrażając pogląd, że zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych, co jednak nie wyklucza nierównego traktowania podmiotów, które podobne nie są ze względu na daną cechę istotną. Dlatego zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r., VIII SA/Wa 876/12, LEX nr 1282472).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarżący nie dostrzega istotnego zróżnicowania sytuacji prawnej właściciela rzeczy i współwłaściciela rzeczy w części ułamkowej, koncentrując się głównie na cechach wspólnych tych praw, które niewątpliwie występują (np. cały system ochrony prawa własności). Istotne w sprawie są bowiem różnice (ograniczenia) w statusie współwłaściciela rzeczy w częściach ułamkowych w stosunku do praw wynikających z własności "całej" rzeczy. Na wstępie niniejszych rozważań Sąd zwrócił uwagę na jednolitość stanowisk piśmiennictwa co do bezwzględnego wymogu zgody wszystkich współwłaścicieli do ustanowienia zwykłego (klasycznego) zastawu na udziale we własności. A zatem nie chodzi tu o "faworyzowanie dłużników będących współwłaścicielami w części ułamkowej", jak podnosi to skarżący w skardze, ale o zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów, którym przysługuje prawo własności do rzeczy ruchomej, z uwagi na ochronę praw osób trzecich, które są współwłaścicielami tej samej rzeczy (w niniejszej sprawie jest to bank). Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w piśmiennictwie, według którego, zastaw skarbowy nie może być ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, których współwłasność należy do podatnika (płatnika , inkasenta, następcy prawnego oraz osoby trzeciej) oraz innych osób (tak. W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 41, dostępny w systemie informacji prawnej "LEX").

W ocenie Sądu nie ma też uzasadnionych podstaw do objęcia udziału w prawie własności rzeczy ruchomej w ramach "zbywalnych praw majątkowych" (w rozumieniu art. 41 § 1 O.p.), a możliwość takiej wykładni można by rozważać, skoro zastaw skarbowy wymienia się jako jeden z rodzajów zastawu na prawach. W piśmiennictwie wskazuje się, że co do zasady zastaw na prawach można ustanowić na prawach względnych (np. wierzytelność). Przedmiotem zastawu na prawach mogą być prawa związane z dokumentami (weksle, czeki), prawa na dobrach niematerialnych (prawo do patentu, do wzoru użytkowego, do wzoru przemysłowego, do znaku towarowego), jednostki uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym i certyfikaty inwestycyjne, udział wspólnika w spółce z o.o., akcje (Katarzyna A. Dadańska, Komentarz do kodeksu cywilnego, art. 327, dostępny w Systemie informacji prawnej "LEX"). Wśród tych praw nie wymienia się udziału w prawie własności rzeczy ruchomej. W ocenie Sądu wynika to przede wszystkim z treści art. 41 § 1 O.p., który wyraźnie wyodrębnia dwie grupy praw, tj. wskazane prawa do rzeczy ruchomej oraz zbywalne prawa majątkowe.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.