II FSK 893/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 643/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oraz obciążenia kosztami sporządzenia operatów szacunkowych.

Wyrok ten zapadł w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Sąd Rejonowy w Olsztynie Wydział Cywilny, po rozpatrzeniu sprawy z wniosku A. P. z udziałem I. P. i B. Z., o stwierdzenie nabycia spadku, postanowieniem z dnia 25.05.2006 r., sygn. akt I Ns 212/06 stwierdził, że spadek po J. P., zmarłym dnia 17.11.2005 r., na podstawie ustawy nabyła żona spadkodawcy I. P. oraz dzieci spadkodawcy A. P. i B. Z. - po 1/3 części każdy ze spadkobierców. Orzeczenie niniejsze stało się prawomocne z dniem 15.06.2006 r. W dniu 24.05.2007 r. w sprawie o sygn. akt I Ns 604/06 o dział spadku i zniesienie współwłasności spadkobiercy zawarli ugodę. W dniu 20.08.2007 r. skarżąca złożyła deklarację "Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" na formularzu SD-Z1, w którym wykazała przedmioty nabyte w wyniku działu spadku na podstawie w/w ugody. Pozostali spadkobiercy złożyli odpowiednio podobne zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzach SD-Z1.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27.04.2009 r., ustalił skarżącej podatek w wysokości 7.662 zł i obciążył ją oraz pozostałych spadkobierców kosztami sporządzenia operatów szacunkowych w wysokości po 224 zł. W wyniku złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27.07.2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie stan rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku nie został należycie ustalony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 29.10.2010 r. organ podatkowy ustalił skarżącej podatek w wysokości 7.176 zł oraz obciążył stronę kwotą 2.258 zł z tytułu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24.02.2011 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji z dnia 29.10.2010 r., gdyż wysokość zobowiązania została obliczona w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18.04.2011 r. dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia 29.10.2010 r. i ustalenia skarżącej podatku w wysokości 7.421 zł z tytułu nabycia spadku, nie zmieniając obciążenia kwotą 2.258 zł z tytułu kosztów sporządzenia operatu. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość masy spadkowej po J. P. na kwotę 418.156,06 zł, długi i ciężary zaś pierwotnie na kwotę 55.278,36 zł, a po zmianie decyzji – 44.766,01 zł. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), w skrócie: u.p.s.d., organ podał, że na ustalenie podstawy opodatkowania miała wpływ wartość istniejących długów i ciężarów potwierdzona dokumentami. W szczególności odniósł się do długów i ciężarów dotyczących udokumentowanych przedpłat wynikających z umowy trójstronnej "System P." uiszczonych do dnia śmierci spadkodawcy, tj. 17.11.2005 r., w wysokości łącznej 32.216,01 zł oraz wartości roszczeń i zobowiązań za lata 2005-2011 określonych przez stronę w piśmie z dnia 12.10.2010 r. w kwocie 85.456,73 zł. Organ podał, że spadkobiercy dziedziczą w równych częściach tj. po 1/3 wobec czego wartość majątku (418.156,06 zł) przypadająca każdemu ze spadkobierców została ustalona w kwocie 139.385,35 zł, a wartość długów i ciężarów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w kwocie pierwotnie 18.426,12 zł, a po zmianie decyzji 14.922 zł. Podatników obciążono proporcjonalnie wydatkami związanymi ze sporządzeniem operatów szacunkowych: 2.034 zł - 1/3 (udział w spadku) z kwoty 6.100 zł w związku z wyceną udziału do nieruchomości położonej w O., przy ul. H. 11; 224 zł - 1/3 z kwoty 671 zł w związku z wyceną 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu, zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W tym kontekście wyjaśniono, że pełnomocnik mimo prawidłowo doręczanych pism wzywających do określenia wartości przedmiotów spadku nie udzielał odpowiedzi, w związku z czym organ podatkowy w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotów spadku zobligowany treścią art. 8 ustawy w toku postępowania powoływał biegłych.

Podatniczka odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucjąc naruszenie: art. 7 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie podstawy opodatkowania i art. 7 w całości poprzez błędną interpretację tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe zrozumienie pojęcia "ciężar" oraz "dług"; art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, art. 122 O.p. w wyniku nieustalenia prawdy obiektywnej, art. 145 § 2 O.p. przejawiające się w doręczeniu określonych pism stronie zamiast jego pełnomocnikowi i w konsekwencji naruszenie przepisów o doręczeniach w toku postępowania podatkowego, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierzetelne przeprowadzanie postępowania dowodowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, jak również brak odniesienia do częstych wskazań pełnomocnika na charakter niektórych składników majątkowych podlegających dziedziczeniu; art. 194a § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że pracownicy organu mogą samodzielnie dokonywać poświadczania za zgodność z oryginałem dokumentów prywatnych oraz art. 230 O.p. wskutek błędnego zastosowania wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż ze względu na istotę zawartych umów trójstronnych właściwym jest ustalenie przyszłych korzyści majątkowych. Wywiódł, iż ewentualnemu podatkowi powinna podlegać pozostała do spłaty kwota z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych umiejscowionych w budynku przy ul. H. 11. Wobec tego stwierdził, że określenie wartości rynkowej w/w udziałów przeczy logice, gdyż spadkobiercy ani nie rozporządzają tymi lokalami, ani nie mają do nich pełnych praw zarówno teraz, jak i w przyszłości, gdyż z mieszkań tych spadkobiercy czerpią jedynie korzyści z realizacji umów ,,System – P." poprzez pobieranie przedpłat na poczet przyszłego kupna mieszkań przez najemców, które od momentu śmierci spadkodawcy do momentu całkowitego spłacenia mieszkań wyniosą łącznie 85.456,73 zł. Tym samym zakwestionował dokonanie wyceny, gdyż nie to jest przedmiotem dziedziczenia i strony nie godzą się ponosić kosztów sporządzenia operatu szacunkowego. W ocenie strony niezrozumiałe jest, dlaczego organ nie przyjął cen zawartych w umowach, lecz posłużył się wartością określoną przez biegłego rzeczoznawcę. Działając w ten sposób organ naraził podatników na straty materialne, ponieważ dotrzymując warunków umowy nie mogą oni zwiększyć ceny sprzedaży lokali mieszkalnych na tyle, by zrekompensowało to im koszty poniesione w związku z koniecznością uregulowania podatku wraz z kosztem sporządzenia operatu szacunkowego. Z kolei decyzja z 18 kwietnia 2011 r. w ocenie pełnomocnika stron nie mogła być w ogóle wydana, gdyż wymiar uzupełniający nie może być dokonany w przypadku, gdy przeprowadzone jest oszacowanie podstawy opodatkowania. Pełnomocnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organu w kwestii nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, bowiem zostały takowe dołączone do pisma z dnia 03.02.2011 r. Podniósł, że nastąpiło naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwowych poprzez wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego bezpośrednio do stron, a nie do pełnomocnika. Ponadto, zdaniem strony, organ w ogóle pominął istnienie klauzul waloryzacyjnych wymienionych w umowach, których dotyczyło pismo z dnia 07.04.2011 r. Powyższe poddaje w wątpliwość sens dokonania oszacowania jakiegokolwiek przedmiotu majątkowego lub prawa w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. oraz art. 922 § 1 i art. 924-925 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) podał, że spór dotyczy głównie zakwalifikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji do składników masy spadkowej udziału w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, wybudowanym na działce gruntu nr 5/10 położonej w O. przy ul. H. 11, której spadkodawca był współużytkownikiem wieczystym zamiast, jak wywodzą spadkobiercy praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z zawartych przez spadkobiercę umów: trójstronnej, przedwstępnej, przeniesienia prawa i pełnomocnictwa w ramach tzw. Systemu P.. Organ odwoławczy podał, że przedmiotem masy spadkowej po J. P. są udziały do 1/2 części w następujących składnikach majątkowych o łącznej wartości 418.156,06 zł, na którą jak ustalono ostatecznie, składają się:

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 66,16 m2, położonego w O., ul. D. 10/40 i 41, o wartości 75.000 zł,

- spółdzielcze własnościowe prawo do garażu nr 4 położonego w O., ul. D. 16-18, o wartości 4.650 zł,

- samochód osobowy marki Honda Civic., rok produkcji 1999, o wartości 5.000 zł,

- środki pieniężne w wys. 191.455,12 zł, zgromadzone w Banku Przemysłowo [...] S.A. Oddział w O.,

- środki pieniężne i papiery wartościowe ulokowane w Banku [...] S.A. o łącznej wartości 34.535,28 zł,

- udział stanowiący 232/40.000 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych nr 5/29 i 5/36, położonych w O. przy ul. H. 11, o wartości 759,66 zł,

- udział stanowiący 108/2.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr 5/10, wraz z udziałem w posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym, stanowiącym odrębną od gruntu nieruchomość, położone w O. przy ul. H. 11, o wartości 106.756 zł.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę dowodową i nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniu wartości rynkowej udziału w budynku. Podał, że spośród praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej należało zaliczyć jako dług spadkowy, wartość pobranych przedpłat na poczet ceny nabycia, bowiem poprzez realizację zawartej umowy przedwstępnej, spadkodawca był zobowiązany do przeniesienia własności lokali mieszkalnych, po ich wyodrębnieniu, ale też i do zaliczenia na poczet ceny otrzymanych wpłat. Obowiązek ten przeszedł na spadkobierców, stąd też otrzymane przez spadkodawcę przedpłaty (w 1/2 części), należało zaliczyć do długu spadkowego, podlegającego potrąceniu z podstawy opodatkowania. Kwota uiszczonych przedpłat do dnia otwarcia spadku wynosiła 64.432,02 zł, a zatem 1/2 tej kwoty stanowi 32.216,01 zł, co potwierdza treść pism z dnia 26.01.2011r. oraz z dnia 07.02.2011r. Za bezpodstawne organ uznał stwierdzenie w odwołaniach, że organ podatkowy uznał za ciężar (dług) przedpłaty uregulowane przez najemców po śmierci spadkodawcy. Udokumentowane i uznane przez organ pierwszej instancji jako długi i ciężary - uiszczone przedpłaty dotyczą bowiem okresu sprzed dnia 17.11.2005 r. Podatnicy nie przedłożyli w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe żadnego dokumentu, który potwierdziłby istnienie tego rodzaju długów i ciężarów z określeniem ich wartości. Organ odwoławczy uznał, że pozostałe składniki nabytych rzeczy i praw majątkowych, jak również ich wartość, zostały ustalone prawidłowo i nie są kwestionowane.

Za niezasadny organ uznał zarzut, iż decyzje w sprawie wymiaru uzupełniającego nie mogą być wydane w przypadku, gdy jest szacowanie podstawy opodatkowania, bowiem wymiar uzupełniający powinien dokonać się poprzez uchylenie decyzji dotychczasowej w celu zastąpienia jej nową decyzją. Wymiar uzupełniający był skutkiem błędnego obliczenia przez organ pierwszej instancji długów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania, a nie ponownego określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, których wysokość została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego, zaś organ podatkowy, wbrew twierdzeniom odwołujących, nie szacował podstawy opodatkowania, lecz dokonał zwykłego obliczenia matematycznego wartości uiszczonych przedpłat na poczet ceny zakupu lokali i tak obliczoną wartość odliczył od wartości aktywów spadku ustalonych w toku postępowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zarzucanych naruszeń przepisów proceduralnych. Ponadto nie naruszono art. 194a § 1 i 2 O.p., gdyż dokumenty poświadczone za zgodność z oryginałem nie były dostarczane przez strony tylko przez najemców. Zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 2 O.p. uznano za zasadny, lecz jedynie w zakresie nieprawidłowo skierowanej korespondencji do strony, a nie do pełnomocnika. Organ po uzyskaniu wiedzy o zaistniałej pomyłce w dniu 31.03.2011 r. wysłał tę korespondencję według zasad o doręczeniach w toku postępowania podatkowego. Zatem błąd został naprawiony zgodnie z przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w wyniku błędnej interpretacji przepisu, polegającej na wadliwym obliczeniu podstawy opodatkowania wskutek błędnego ustalenia składników spadku oraz art. 7 ust. 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe uwzględnienie ciężarów spadku obciążających spadek nabyty przez stronę. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów proceduralnych: art. 230 O.p. wskutek błędnego zastosowania wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji; art. 194a § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że pracownicy organu mogą samodzielnie dokonywać poświadczenia za zgodność z oryginałem dokumentów prywatnych; art. 145 § 2 O.p. przejawiające się w doręczaniu określonych pism stronie zamiast jej pełnomocnikowi, w konsekwencji zatem naruszenie przepisów o doręczeniach w toku postępowania podatkowego; art. 199a § 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do sądu cywilnego celem wyjaśnienia charakteru prawnego umowy, bowiem jest to istotne dla rozstrzygnięcia, a w sprawie istniały wątpliwości co do tego charakteru; art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. w wyniku ujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową podmiotom do tego nieuprawnionym, a w konsekwencji naruszenie dalszych przepisów; art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych poprzez ujawnienie danych osobowych zawartych w operacie szacunkowym podmiotom do tego nieuprawnionym; art. 187 O.p. w wyniku nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego; art. 122 O.p. w wyniku nieustalenia prawdy obiektywnej a jedynie prawdy wygodnej dla organu podatkowego; art. 121§ 1 O.p. - wskutek prowadzenia postępowania w sposób ewidentnie niebudzący zaufania do organów państwa; art. 123 O.p. przejawiające się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony mających znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz skierowaniu wezwania do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego bezpośrednio do strony.

Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności wyjaśniono istotę Programu System P. cel zawieranych umów trójstronnych, wskazując przy tym, że czynności prawne zawierane przez podmioty umów trójstronnych mają charakter umowy obligacyjnej o zawieszonej skuteczności. Następnie pełnomocnik przedstawił warunki tej umowy i uprawnienia oraz obowiązki kontrahentów. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że nie sposób zgodzić się z organem, iż w skład spadku wchodzi prawo własności lokali mieszkalnych, gdyż de facto stronom przysługuje jedynie prawo żądania od najemcy regularnego wpłacania przedpłat w przypadku, gdy są one wymagalne. Dalej pełnomocnik wskazał, że przyjęcie wartości rynkowej lokali jest stanowiskiem chybionym, gdyż w istocie na rynku wtórnym mają one zupełnie inną wartość biorąc pod uwagę charakter prawny Systemu P., zawartych w jego ramach umów trójstronnych oraz wszelkich ciężarów, jak również konsekwencji ich niezrealizowania. Wskazano, że dotychczasowy właściciel (inwestor) widnieje w księdze wieczystej jako właściciel jedynie celem zabezpieczenia realizacji ciążącego na najemcy obowiązku w zakresie ratalnej zapłaty ceny. Podkreślił, że inwestor nie może korzystać z lokalu jak właściciel, bowiem istnieje odpowiedzialność odszkodowawcza. Organy podatkowe obydwu instancji nie wzięły też pod uwagę, że de facto (w odniesieniu do lokalu mieszkalnego) strony nie otrzymały przysporzenia majątkowego poza środkami pieniężnymi z tytułu przedpłat. Nawet przyjmując, że w skład spadku wchodzi "zwykłe" prawo własności nieruchomości, od tej wartości należy odliczyć wszelkie czynniki wpływające na obniżenie tejże wartości, czego organy w ogóle nie wzięły pod uwagę. Do takich czynników w przedmiotowej sprawie w szczególności należą odpowiedzialność odszkodowawcza na wypadek niezrealizowania obowiązku przeniesienia własności (formalnie, jest to dług ewentualny), obowiązek zwrotu wpłaconych rat, obowiązek przeniesienia własności nieruchomości w odniesieniu zaś do podatków od spadków i darowizn w ogólności (długi i ciężary). Wartość zaś nabytego składnika majątkowego zmniejsza się o wartość długów i ciężarów. W przedmiotowym przypadku ciężarem jest obowiązek przeniesienia nieruchomości (roszczenie niemajątkowe wywołujące wszakże skutek majątkowy) oraz odpowiedzialność odszkodowawcza (dług).

Powtarzając argumentację zawarta w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona wskazała ponadto, że organy podatkowe powinny zwrócić się do sądu cywilnego celem wyjaśnienia charakteru prawnego umowy trójstronnej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 194a § 1 O.p. pełnomocnik wskazał na treść tego przepisu, jak również na treść przepisu art. 194a § 2 O.p., a ponadto na przepisy ustawy z dnia 23.10.2009r. o zmianie ustawy w zakresie uwierzytelniania dokumentów (Dz. U. z 2009r., nr 216, poz. 1676), w której to ustawie dokładnie określono jak powinno wyglądać takie poświadczenie. Przepisy te wprawdzie odnoszą się do innych podmiotów niż organy podatkowe, ale zdaniem pełnomocnika skarżących należy tu stosować wykładnię systemową, tj. odnieść się do problematycznych kwestii sformułowanych w innych ustawach w ramach jednolitego systemu prawa w Polsce. Zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej według strony należało postawić na skutek przedstawienia stronom operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego, zawierającego na str. 10-12, dokładne dane osobowe (imię, nazwisko, imiona rodziców). Konsekwencją tego jest naruszenie podstawowej zasady wynikającej z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem strony samo prowadzenie oszacowania, przysługującego stronie udziału w prawie użytkowania wieczystego było niepotrzebne. Skoro w umowach trójstronnych wskazano klauzule waloryzacyjne, które winny być wykorzystane przy szacowaniu wartości lokali wraz z prawami związanymi, to niesłuszne jest dokonywanie oszacowania składników majątkowych, narażając tym samym strony na zbędne koszty. Innymi słowy klauzule waloryzacyjne są wystarczającym czynnikiem umożliwiającym ustalenie wartości przedmiotu spadku. Zatem należy wyjść z założenia, że strony prawidłowo określiły wartość przypadających im składników majątkowych, a sporządzenie operatu było zbędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej jego kwalifikacji. W szczególności prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania i wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Podstawa opodatkowania została ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podzielił zarzutu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny umów trójstronnych. Wartość rynkowa udziału w budynku została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego i przyjęta przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania. Artykuł 235 k.c. ma charakter iuris cogentis. Prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a prawem związanym (podrzędnym) jest własność usytuowanych na tym gruncie budynków i urządzeń. Zbycie tego prawa odnosi się też do budynków. Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma żadnych wątpliwości, iż skarżąca byli współwłaścicielem wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nabyli oni bowiem prawo wieczystego użytkowania gruntu, a prawem związanym (podrzędnym) jest własność usytuowanych na tym gruncie budynków i urządzeń. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca nie kwestionowała wartości wynikającej z opinii biegłego. W związku z tym wycena wartości tego składnika mienia i sama podstawa opodatkowania nie może być skutecznie podważona.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p., art. 123 O.p, art. 145 § 2 O.p, art. 187 O.p., art. 199a § 3 O.p., art. 230 O.p, art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. Jak podniósł, skarżąca nabyła współwłasność wybudowanego budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym tytułem dziedziczenia, zaś rozważania zawarte w skardze dotyczą praw i obowiązków kontrahentów umowy. Organ prawidłowo przyjął, że spośród praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej należało zaliczyć jako dług spadkowy, wartość pobranych przedpłat na poczet ceny nabycia, bowiem poprzez realizację zawartej umowy przedwstępnej, spadkodawca był zobowiązany do przeniesienia własności lokali mieszkalnych, po ich wyodrębnieniu, ale też i do zaliczenia na poczet ceny otrzymanych wpłat. Obowiązek ten przeszedł na spadkobierców, stąd też otrzymane przez spadkodawcę przedpłaty (w 1/2 części), należało zaliczyć do długu spadkowego, podlegającego potrąceniu z podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 194a § 1 i 2 O.p., gdyż dokumenty poświadczone za zgodność z oryginałem nie były dostarczane przez skarżących tylko przez najemców. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 2 O.p. dotyczył organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, uznał ten zarzut za zasadny, lecz jedynie w zakresie nieprawidłowo skierowanej korespondencji do strony, a nie do pełnomocnika. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 230 O.p. wskutek błędnego zastosowania wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji. W rozpoznawane sprawie zachodziła potrzeba wydania decyzji uzupełniającej, gdyż organ pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniu wartości spadku (w rozpoznawanej sprawie nie odbyło się szacowanie podstawy opodatkowania, natomiast wartość niektórych składników mienia stanowiących podstawę opodatkowania, została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy). Za nieuzasadniony uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły tajemnicy skarbowej, ani ustawy o danych osobowych. Prowadziły postępowanie dowodowe, w tym żądały dokumentów celem ustalenia stanu faktycznego. Te ustalenia były związane z subsumcją przepisów prawa materialnego. W związku z tym całkowicie bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych poprzez ujawnienie danych osobowych zawartych w operacie szacunkowym podmiotom do tego nieuprawnionym.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał na dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.s.d. konstatując, iż z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc bezpośrednio wywierają wpływ na wartość podstawy opodatkowania. W tym kontekście odniósł się do pojęcia długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz metody ich odliczania. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ustawodawca, określając zakres podmiotowy i przedmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie posługuje się pojęciem "nabycie spadku". Również, gdy chodzi o podstawę opodatkowania, ustawa stanowi w art. 7 ust.1, iż jest to "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia". Z powyższego wynika, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że długi i ciężary należy odnosić do poszczególnych, nabytych rzeczy i praw majątkowych. W przypadku nabycia nieruchomości, długi i ciężary należy odnosić do tej konkretnej nieruchomości. Natomiast w sytuacji, gdy spadkobiercy ponoszą wydatki, uznane za długi i ciężary (art. 7 ust. 3), których nie można przyporządkować do konkretnego nabytego składnika majątku, zasadne jest uznanie, że obciążają one proporcjonalnie wartość poszczególnych składników majątku. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wydatków związanych z pogrzebem i postawieniem nagrobka.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. W szczególności prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania i wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Podstawa opodatkowania została ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podzielił bowiem zarzutu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny umów trójstronnych. Wartość rynkowa udziału w budynku została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego i przyjęta przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w wyniku błędnej interpretacji przepisu, polegającej na wadliwym obliczeniu podstawy opodatkowania wskutek błędnego ustalenia składników spadku, art. 7 ust. 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zaliczenie do ciężaru spadku obciążających spadek nabyty przez skarżących.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił Sądowi pierwszej instancji (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w wyniku uznania przez Sąd, że organy podatkowe w toku rozpatrywania sprawy nie dokonały błędnej interpretacji przepisu (niewłaściwej interpretacji normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa) polegającej na wadliwym obliczeniu podstawy opodatkowania wskutek błędnego ustalenia składników spadku; oraz poprzez uznanie przez Sąd, że nastąpiło właściwe uwzględnienie ciężarów spadku obciążających spadek nabyty przez Skarżącą, zatem na skutek błędnej wykładni prawa materialnego organy nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych.

Na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 230 O.p. wskutek nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonych decyzji; co było konsekwencją niewłaściwej interpretacji przepisu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia proceduralnego w postępowaniu przed organami podatkowymi a polegającego na niezwróceniu się do sądu powszechnego (cywilnego) celem wyjaśnienia charakteru prawnego umowy, bowiem jest to istotne dla rozstrzygnięcia, a w sprawie istniały wątpliwości co do tego charakteru. Wobec tego uznać należy, iż Sąd niewłaściwie zinterpretował przepis prawa uznając, że powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wystarczający, zrównując tym samym jego ocenę z oceną dokonaną przez sąd powszechny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. w wyniku wadliwego dokonania oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w postępowaniu w zakresie nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego; Sąd zatem zinterpretował niewłaściwie przepis uznając że go nie naruszono;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw art. 122 O.p. przejawiające się w wadliwym wykonaniu przez Sąd funkcji kontroli legalności kwestionowanych decyzji w wyniku niedostrzeżenia nieustalenia prawdy obiektywnej a jedynie prawdy wygodnej dla organu podatkowego; a zatem dokonano błędnej wykładni przepisu uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 121 § 1, art. 123 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia skargi, a w konsekwencji jej oddalenie mimo że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a zatem błędnie zinterpretowano treść powołanego przepisu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na tym, że Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedstawiając tym samym stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Popełniono jednocześnie błąd w ustaleniach faktycznych, w odniesieniu do faktów powstałych już po wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności, w zakresie stosunków własnościowych dotychczasowych właścicieli składników spadku, a w konsekwencji doszło do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 194a par. 1 i 2, art. 145 § 2, art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 101 poz. 926 z późn. zm.) - przejawiające się w zbyt lakonicznym uzasadnieniu nieuwzględnienia zarzutów opartych na wymienionych przepisach a zawartych w skardze, brak ich interpretacji dokonanej przez Sąd, a poprzestanie li tylko na przytoczeniu treści przepisów.

- art. 111 § 2 p.p.s.a. - poprzez odmowę zarządzenia przez Sąd połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed Sądem w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mimo że pozostawały one ze sobą w związku.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w skardze do Sądu I instancji wiążąc naruszenie przepisów podatkowych z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnosząc się do zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wywiedzionych na tej podstawie, odnoszących się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a, art. 230 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności polegającego na uwzględnieniu w wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych udziału w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem w posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym, stanowiącym odrębną od gruntu nieruchomość położoną w O. przy ul. H. 11. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał m.in. na konieczność wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe w trybie art. 199 a O.p. w celu ustalenia charakteru umów spadkodawcy z osobami nabywającymi mieszkanie w Systemie P.. Zarzucił także organom i Sądowi pierwszej instancji pominięcie dowodu z zeznań świadków (najemców) na okoliczność korzyści majątkowych, jakie uzyskali w związku ze wzrostem wartości wynajmowanych mieszkań oraz pominięcie istoty umów zawieranych w ramach Systemu P. a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie do wartości spadku wartości prawa użytkowania wieczystego i prawa własności udziału w budynku posadowionym na tym gruncie, a położonym przy ul. H. 11. Z tymi zarzutami korespondowały zarzuty dotyczące wartości przyjętych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez WSA długów i ciężarów spadkowych.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, w tym zarzutów dotyczących ustalenia przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego (art. 141 § 4 p.p.s.a.) i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia za konieczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawienie kilku uwag natury ogólnej, związanych z zarzutami dotyczącymi wyłącznie Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim nie jest możliwe skuteczne zarzucenie Sądowi pierwszej instancji czy to nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, czy niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego z tej przyczyny, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika wprost z art. 133 § 1 p.p.s.a. (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Sąd nie jest też uprawniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego, gdyż rola sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organów administracji. Oznacza to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego ale bada, czy ustalony przez organy stan faktyczny znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tego też względu, te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się tylko do Sądu I instancji w kontekście postępowania dowodowego i stanu faktycznego należało uznać za nieuzasadnione.

Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. art. 194a § 1 i 2, art. 145 § 2, art. 299 § 1 w zw. z art. 298 O.p. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 101 poz. 926 z późn. zm.) - przejawiające się w zbyt lakonicznym uzasadnieniu nieuwzględnienia zarzutów opartych na wymienionych przepisach a zawartych w skardze, brak ich interpretacji dokonanej przez Sąd i poprzestanie li tylko na przytoczeniu treści przepisów. Przede wszystkim, aby Sąd kasacyjny mógł za zasadny uznać taki zarzut, autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że naruszenie to było na tyle istotne, że miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawodawca w treści unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje sądowi administracyjnemu, z jakich niezbędnych elementów powinien on skonstruować uzasadnienie swego orzeczenia. Mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie, WSA zawarł w swoim orzeczeniu wszystkie niezbędne jego elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności podał podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie elementów sporu (w szczególności art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d.), dokonując jej obszernego wyjaśnienia (wykładni) w każdym z powoływanych elementów oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. W tej sytuacji nie można przyjąć, że WSA naruszył unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd ten dokonał analizy prawnej wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. To, że pełnomocnik nie podziela poglądów zaprezentowanych przez Sąd nie może przesądzać o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zdaje się utożsamiać brak rozważań prawnych z odmiennymi od oczekiwanymi rozważaniami. Uwaga ta jest o tyle uzasadniona, że Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – w sposób rzetelny zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierając w prawnym uzasadnieniu całkowitą i zupełną ocenę zarzutów skargi.

Za nieusprawiedliwione należało z kolei uznać te zarzuty, które kwestionują niewłaściwe przyjęcie przez organy podatkowe, że wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału w posadowionym na nim budynku nie wchodziły w skład masy spadkowej z tego tytułu, że jak to nazwał pełnomocnik spadkodawcy przysługiwał przymiot quasi-właściciela. Abstrahując od tego, że nie występuje ani w prawie podatkowym, ani też w prawie cywilnym takie pojęcie, należy wskazać, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są właściwe i wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ani rzetelności ani też autentyczności tych dokumentów (aktów notarialnych, wypisów z ksiąg wieczystych, ugody sądowej w sprawie działu spadku) domagając się wyłącznie nadania im innego prawnego znaczenia, de facto niezgodnego z tymi dokumentami, którym w większości przysługuje przymiot dokumentu urzędowego. Jak sam podnosi w skardze kasacyjnej przysługujący spadkodawcy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we własności budynku był "jedynie formalny". Nie sposób jednak zaakceptować takiego rozumowania chociażby z tej przyczyny, że wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, a to oznacza, że z dniem jego dokonania spadkodawca stał się użytkownikiem wieczystym udziału w gruncie położonym przy ul. H. 11 w O.. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1293/10 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "Tak ustanowienie, jak i przeniesienie istniejącego prawa użytkowania wieczystego następuje na mocy umowy, która musi być pod rygorem nieważności zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Zarówno umowa ustanowienia, jak i umowa przeniesienia istniejącego prawa użytkowania wieczystego wymaga wpisu w księdze wieczystej nieruchomości". Zarzut zatem, że Sąd I instancji zaakceptował niewłaściwie/niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie może zostać zaakceptowany. W dniu bowiem śmierci – jak wynika z załączonego do akt wypisu z księgi wieczystej – spadkodawca figurował jako użytkownik wieczysty udziału w gruncie położonym przy ul. H. 11 w O., a skoro tak, to udział ten jako prawo majątkowe wchodził w skład masy spadkowej waz z udziałem w posadowionym na nim budynku.

Sąd kasacyjny za prawidłowe uznał też określenie wartości wybranych rzeczy na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w dyspozycji art. 8 u.p.s.d. określono zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stanowi ona uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d., określających podstawę opodatkowania. Wartość rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.) w sytuacji, gdy odpowiada wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Przyjdzie wskazać, że w sytuacji, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z dokonaną w trybie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn procedurą w sytuacji, gdy pełnomocnik stron mimo wezwania do podania wartości rynkowej nabytego spadku nie wykonał wezwania, nie może zostać uwzględniony. Strony wnoszące skargę kasacyjną de facto zmierzają do zakwestionowania dokonanej wyceny i przyjętej przez organy podatkowe wartości spadku poprzez postawienie nieprecyzyjnych zarzutów. Analiza bowiem skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że tak naprawdę strony kwestionują inną okoliczność tj. przyjęcie do wartości spadku wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na nim udziału w budynku. Strony nie kwestionują dokonanej wyceny, tylko zasadność uwzględnienia w masie spadkowej wymienionych rzeczy, a zatem przesądzenie, że zarówno udział w prawie użytkowania wieczystego jak i udział w prawie własności stanowiły przedmiot nabycia w drodze dziedziczenia przesądza niejako automatycznie o niezasadności zarzutów dotyczących określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych na podstawie opinii biegłego. Także obciążenie stron skarżących kosztami sporządzonej opinii (wyceny) należy uznać za zgodne z prawem, gdyż jak wcześniej wskazano, autor skargi kasacyjnej, nie kwestionuje samej wyceny nabytego prawa, ale zasadność uwzględnienia udziału w prawie użytkowania wieczystego i związanego z nim udziału w prawie własności budynku w masie spadkowej.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji art. 199 a O.p. należy wskazać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (akty notarialne, wypisy z ksiąg wieczystych) dawały pełne prawo organom podatkowym do przyjęcia, że w skład masy spadkowej wchodziły w/w prawa i rzeczy majątkowe, a zatem nie zachodziła przesłanka określona w art. 199 a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji i wyroku Sądu pierwszej instancji – nie było żadnych wątpliwości co do tego, że spadkodawcy wspólnie z żoną przysługiwały na zasadzie wspólności majątkowej łącznej wskazane powyżej prawa, a zatem wobec braku wątpliwości w tym zakresie nie było podstaw do występowania z powództwem cywilnym o ustalenie czy to stosunku prawnego, czy prawa.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 230 O.p. Pomijając fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu została naruszona, także argumentacja podniesiona w tym przedmiocie, a mianowicie zakaz przekazywania przez organ odwoławczy organowi I instancji sprawy celem dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego, w sytuacji, gdy doszło do szacowania dochodu, nie może zyskać aprobaty, a to z tej przyczyny, że w niniejszej sprawie organy nie szacowały dochodu, ale określiły wartość niektórych nabytych w drodze dziedziczenia praw i rzeczy w oparciu o opinię biegłego.

Reasumując, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń organów podatkowych, aprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, a to przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 111 § 2 p.p.s.a, należy wskazać, że autor skargi nie uzasadnił, jak ewentualne naruszenie to miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko wykazanie tej okoliczności mogłoby w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego odnieść zamierzony skutek.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn autor skargi kasacyjnej oparł – jak to nazwał – o błędną wykładnię drugiego z nich poprzez wadliwe obliczenie podstawy opodatkowania wskutek błędnego ustalenia składników spadku; oraz poprzez uznanie przez Sąd, że nastąpiło właściwe uwzględnienie ciężarów spadku obciążających spadek nabyty przez skarżących.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że jej autor zarzuca organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji błędne zastosowanie tego przepisu, skoro wiąże ten zarzut z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny zarzut uwzględnienia w nabytych rzeczach i prawach majątkowych udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału w posadowionym na nim budynku położonym przy ul. H. 11 w O.. Uzasadnienie w tej kwestii Sąd zawarł w pierwszej części niniejszego uzasadnienia odnosząc się do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Przesądzenie, że przedmiotem nabycia były w/w prawo i rzecz, oznacza że nie sposób podzielić poglądu, że organy niewłaściwie zastosowały w sprawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., skoro przepis ten stanowi m.in., że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem w dniu śmierci spadkodawcy przysługiwało mu prawo do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu i własność do udziału w posadowionym na nim budynku, a więc prawo majątkowe i rzecz to oczywistym jest, że weszły one w skład masy spadkowej, a to oznacza, że wartość nabytych praw i rzeczy została określona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wszystkich przysługujących spadkobiercy praw majątkowych i rzeczy, które z chwilą jego śmierci przeszły na spadkobierców.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości ustalenia długów i ciężarów obciążających spadek, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W niniejszej sprawie wartość długów i ciężarów ustalono w kwocie 44.766,01 zł, w tym koszty wykonania nagrobka i grobowca w kwocie 12.550 zł. Organy podatkowe przyjęły, że zobowiązania wynikające z umowy trójstronnej "System – P." stanowią 32.216,01 zł, tj. 1/2 części z kwoty 64.432,02 zł. Sąd I instancji akceptując te ustalenia wskazał, że rozważania, które dotyczą okresu po 17 listopada 2005 r., nie dotyczą spadkodawcy, a spadkobierców i są związane z realizacją zawartych umów. Sąd ten zasadnie przyjął, że przedmiotem spadku nie może być prawo obligacyjne – jak domaga się tego pełnomocnik strony skarżącej. Dziedziczeniu bowiem podlegają prawa majątkowe oraz rzeczy i takie też zostały ujęte w postaci wartości w podstawie opodatkowania. Przepisy ustawy podatkowej tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wskazują wprost, że długi i ciężary mają dotyczyć praw majątkowych i rzeczy nabytych w drodze spadkobrania, jednakże wydaje się to oczywiste, skoro ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej mówi wprost o czystej wartości spadku, a więc czystej wartości nabytych rzeczy i praw. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. rozszerza długi i ciężary spadkowe również o koszty poniesione po śmierci, ale takie rozróżnienie długów i ciężarów wynikających z tych dwóch przepisów potwierdza dodatkowo twierdzenie, że długi i ciężary wymienione w ust. 1 art. 7 ustawy dotyczą długów i ciężarów dotyczących rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. W realiach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że długi i ciężary zostały ustalone w sposób niewłaściwy, skoro zaliczono do nich wartość pobranych przedpłat na poczet ceny nabycia. Jak wynika bowiem z zawartej umowy przedwstępnej, spadkodawca był zobowiązany do przeniesienia własności lokali mieszkalnych, po ich wyodrębnieniu, ale też i do zaliczenia na poczet ceny otrzymanych wpłat. Obowiązek ten przeszedł na spadkobierców, stąd też otrzymane przez spadkodawcę przedpłaty (w 1/2 części), należało zaliczyć do długu spadkowego, podlegającego potrąceniu z podstawy opodatkowania. Strona skarżąca nie kwestionuje kwoty uiszczonych przez najemców mieszkań przedpłat do dnia otwarcia spadku, nie kwestionuje też przyjętych kosztów wykonania nagrobka. Podnoszone przez stronę argumenty, że wartość nabytego udziału w użytkowaniu wieczystym i udziale w posadowionym na nim budynku należało określić na podstawie pozostałych do uregulowania rat przez najemców nie ma prawnego uzasadnienia. Spadkobiercy bowiem nie odziedziczyli praw wynikających z trójstronne umowy obligacyjnej, ale prawo majątkowe oraz rzeczy i to ich wartość – po odliczeniu długów i ciężarów – stanowi czystą wartość spadku. Dodając do tego, że skarżący na etapie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe nie wykazali innych ciężarów czy długów – poza kosztami wybudowania nagrobka – ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za zgodne z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, za niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).