I FSK 240/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Go 634/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie przez organy zastosowanego przez spółkę dla dostaw towarów w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg symbolu PKWiU oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka podniosła, że niewłaściwie zastosowano art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), w odniesieniu do "żywych organizmów wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych" w skutek nieprawidłowego zakwalifikowania tego towaru do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00. Jej zdaniem, oceny prawnej zasadności stosowanej przez nią stawki podatku w wysokości 3% dokonano wyłącznie na podstawie odpowiedzi z dnia 30 września 2010 r. udzielonej na zapytanie spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Według skarżącej dla dokonania właściwego grupowania na gruncie PKWiU z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych w niniejszej sprawie, niezbędne jest bowiem oparcie się na bazie pojęciowej Nomenklatury Scalonej (CN).

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W jego toku ustalono, że spółka w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazała m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 3%. Dostawa ta obejmowała pokarm żywy i mrożony dla ryb akwariowych (larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg, krewetka pływająca, krewetki, kryl, pokarm dla żółwi). W ocenie organu podatkowego towar ten w obrocie krajowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką w wysokości 22%.

Postanowieniem z dnia 16 września 2011 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody pisma, dokumenty, opinie, zastrzeżenia, oświadczenia, zaś postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. odmówił powołania biegłego dla oceny prawidłowości stosowanego symbolu PKWiU.

Decyzją z dnia 1 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 15.933 zł. Organ wskazał, że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez spółkę w postaci żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych w obrocie krajowym na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 22%. Stwierdził także, że spółka dla dostaw tych towarów błędnie stosowała klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90, opodatkowując dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w ww. miesiącu zawyżyła obrót z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 3 % o kwotę 25.574,75 zł, podatek VAT 3% o kwotę 767,38 zł, jak również zaniżyła obrót z tytułu tych dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 22% o kwotę 21.591,91 zł oraz podatek VAT 22% o kwotę 4.750,22 zł.

1.3 Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz., 60 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP");

II. naruszenie prawa materialnego, tj. reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – Załącznik I – Część pierwsza – przepisy wstępne – Sekcja 1, litera A Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 tej ustawy.

1.4. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sprzedawane przez spółkę produkty w postaci żywej nie są produktami pochodzenia zwierzęcego, lecz zwierzętami. Na podstawie faktur sprzedaży oraz wyjaśnień samej spółki składanych w trakcie postępowania, organ drugiej instancji stwierdził, że sporne towary nie są także zwierzętami martwymi, wobec czego nie mogą one być przypisane do kodu CN wskazanego przez spółkę w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że sprzedawane przez spółkę produkty w postaci żywych bezkręgowców wodnych, stanowiących pokarm dla ryb, podlegały w 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie przyjął, że dla sprzedawanych przez skarżącą spółkę zwierząt żywych (takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solówce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi) właściwym grupowaniem PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 0106.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W złożonej na powyższą decyzję skardze, spółka zgłosiła zarzuty zasadniczo stanowiące powtórzenie podniesionych wcześniej w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 124 , art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także naruszenia prawa materialnego, tj.: reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - Załącznik 1 - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do tej ustawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został przez organy obu instancji ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych ww. ustawy oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi tej ustawy.

Zdaniem WSA organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który następnie poddany został wszechstronnej analizie i ocenie, zaś wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. Tym samym nie mogły zostać, w ocenie Sądu, uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Odnosząc się do skorzystania przez organ odwoławczy z opinii organu statystycznego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu drugiej instancji, że był to jeden z dowodów w sprawie, a organ nie był tymi opiniami związany i nie na zasadzie związania posłużyły mu one do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd zaznaczył, że z uzasadnienia decyzji bezsprzecznie wynika, że ocena dowodów objęła również dokumenty przedłożone przez skarżącą, które zostały poddane ocenie na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w ich całokształcie, wzajemnym powiązaniu i konfrontacji.

Za bezpodstawny Sąd także uznał zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art.197 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła potrzeba powołania biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Opis towaru został przyjęty przez organy zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednoznacznie pozwala przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe.

Nie zasługuje również - w ocenie Sądu - na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez kwestionowanie w skarżonej decyzji stosowanej przez spółkę dla spornych produktów klasyfikacji PKWiU z 1997 r. (grupowanie 05.00.23-00.90), pomimo że w toku kontroli organ pierwszej instancji uznał stosowane przez spółkę grupowanie za właściwe. W tym miejscu Sąd podkreślił, że protokół kontroli z 17 sierpnia 2007 r. dotyczył prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., natomiast protokół z 13 lipca 2004 r. dotyczy kwietnia 2004 r. Zatem oba protokoły nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 tej ustawy Sąd uznał za niezasadny.

Oceniając prawidłowości zastosowania przez spółkę dla dostaw krajowych organizmów żywych klasyfikację PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione", która opodatkowała dostawy tych towarów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe w tym zakresie uznał stanowisko organów podatkowych, które zaklasyfikowały sprzedawane przez skarżącą żywe larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solowce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi do grupowania PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione", powiązanego z kodem CN 0106 90 00, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe, dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 22%

Sąd wskazał, że na klasyfikację wskazanych towarów nie ma wpływu – wbrew twierdzeniom skarżącej - okoliczność, że ww. organizmy wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych żyją w środowisku wodnym przez co należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego; "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne" (grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 powiązane z pozycją 0307 CN). W tym miejscu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest to, że nie nadają się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Struktura działu 3 jednoznacznie bowiem wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi.

Sąd podkreślił, że powyższa okoliczność znajduje również swoje potwierdzenie w przedłożonej przez skarżącą opinii lekarsko-weterynaryjnej z dnia 4 maja 2011 r. sporządzonej przez dr n. wet. P. L., z której wynika, że dział trzeci nie obejmuje towarów będących przedmiotem dostaw przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafne uznał także twierdzenia organu odwoławczego, że żywych zwierząt wodnych stanowiących pokarm dla ryb, takich jak larwa ochotki, rozwielitka, larwa szklarki, rurecznik, oczlik, solowiec, kiełż, lasonóg, wrotka, krewetka nie można utożsamiać z pojęciem produktu pochodzenia zwierzęcego z pozycji CN 0511, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez skarżącą sprzedaży były towary w postaci żywych zwierząt lub zawierające się w dziale 3, do którego ww. żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb też nie należą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") polegające na oparciu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku głównie na przytoczeniu niespornych w niniejszej sprawie zasad metodycznych klasyfikacji PKWiU, ogólnikach, odesłaniach, założeniach problemowych oraz prostym stwierdzeniu, iż nie doszło do naruszenia prawa niepopratym analizą podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

• oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, co było nieuchronnym następstwem podjęcia przez organy podatkowe sprzecznych rozstrzygnięć względem tego samego podatnika w takim samym stanie faktycznym i prawnym

• całkowite pominięcie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu skarżonego wyroku materiału dowodowego w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia 16.12.2008 r. i z dnia 5.01.2009 r., dokonanej przez inspekcję weterynaryjną oraz organy celne z zastosowaniem grupowania 0511 91 obejmujących wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) produktów pochodzenia zwierzęcego, dokumenty potwierdzające przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej, zgłoszenia celne IM A. Dowody powyższe organ pominął przy jednoczesnym całkowitym odstąpieniu od wyjaśnienia podstawy prawnej, w oparciu o którą służby granicznej kontroli weterynaryjnej dokonują odpraw tych towarów klasyfikując je, jako "materiał paszowy - karma dla ryb";

• ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej – uznanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, iż fakt życia przedmiotowych organizmów w środowisku wodnym nie powoduje, że należy je uznać za bezkręgowce wodne;

• oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo istniejących wewnętrznych sprzeczności uzasadnienia decyzji organu podatkowego niepozwalających stronie na ocenę i kontrolę toku rozumowania organu, a więc pozbawienie jej możliwości polemizowania z jego oceną stanu prawnego sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej;

art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także o rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Pełnomocnik spółki pismem procesowym z dnia 29 stycznia 2014 r. uzupełnił zarzut obejmujący nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W jego załączeniu nadesłał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G., VII Wydział Karny z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt VII K 572/12, wydany w sprawie U. S., pełniącego od 1999 r. funkcję Prezesa Zarządu w spółce I. Sp. z o.o a także postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 kwietnia 2012 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko U. S. o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r., które postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z.

4.5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w takim przypadku co do zasady w pierwszej kolejności winno się rozpatrzyć zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, pozwala na ocenę zarzutów materialnoprawnych.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż złożone jest głównie z opisu powszechnie znanych i niespornych zasad metodyki oraz niejednokrotnie niespójnego i nielogicznego wyjaśnienia materialno prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Według strony skarżącej z uwagi na to uchybienie nie mogła ona poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności co do nieuwzględnienia naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz przyjęcia odmiennej niż strona interpretacji spornych pozycji Nomenklatury Scalonej

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym przedstawia stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12, publ. LEX nr 1298280). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie treść uzasadnienia pozwala na poznanie motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie, co z kolei umożliwia Sądowi odwoławczemu dokonanie oceny tego rozstrzygnięcia.

Podkreślić przy tym należy, że ponieważ w rozpatrywanej sprawie główna kwestia sporna dotyczyła prawidłowej kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług, sprzedawanych przez skarżącą towarów (pokarmu dla ryb akwariowych), to w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji zmuszony był odnieść się w sposób szczegółowy do kwestii klasyfikacji towarów według zasad właściwych dla PKWiU oraz z uwzględnieniem grupowań wynikających z nomenklatury scalonej (CN). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołując się do tych regulacji Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, dla których zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do grupowania towarów i zastosowanej stawki podatku VAT w wysokości 22%.

5.3. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z § 2 P.p.s.a., w powiązaniu z naruszeniem art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca wskazała na pominięcie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego w postaci kompletów dokumentów odprawy larwy ochotki żywej z dnia 16.12.2008 r. i z dnia 5.01.2009 r., a także zarzuciła ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajduje się w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - powyższe zasady nie zostały w rozpatrywanej sprawie naruszone. Nie jest prawdą, że pominięte zostały wskazane przez skarżącą dokumenty. Na podstawie danych wynikających z tych dokumentów strona skarżąca usiłuje zakwestionować przyjętą przez organy podatkowe klasyfikację spornych towarów. Jednak pamiętać należy, iż organy podatkowe dokonują grupowania towarów na podstawie PKWiU, nomenklaturę scaloną stosując jedynie uzupełniająco. Zatem dokumenty związane z odprawą celną zostały ocenione na tle innych zebranych w sprawie dowodów i wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie mogły mieć decydującego znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji towarów na gruncie podatku od towarów i usług.

W sprawie nie była również wymagana wiedza specjalistyczna, aby konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że larwy szklarki, larwy ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski i lasonóg są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Jednak stwierdzenie, że przedmiotowe organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje – tak jak chce tego skarżąca spółka - że należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego: "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne".

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, jednak z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP upatruje w obarczeniu jej negatywnymi skutkami wynikającymi z błędów, czy też niedopatrzeń organu podatkowego w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie skarżąca przede wszystkim wskazuje na fakt dwukrotnego przeprowadzenia kontroli podatkowych (w 2004 r. i 2007 r.), które w jej mniemaniu potwierdziły prawidłowość stosowania do sprzedawanych towarów stawki podatku VAT w wysokości 3%. Ponadto skarżąca powołuje się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z 4 marca 2013 r., sygn. akt VII K 572/12, wydany w sprawie U. S., pełniącego od 1999 r. funkcję Prezesa Zarządu w spółce I., a także na postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z 24 kwietnia 2012 r., którym umorzono dochodzenie przeciwko U. S. o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r.,

Oceniając ten zarzut wskazać należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Zasady te realizują bowiem normy konstytucyjne, w tym art. 2 Konstytucji RP.

Z kolei art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powołana norma ma charakter generalny, co oznacza, że wywodzone są z niej inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa, czy prowadzenia postępowania administracyjnego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro jest to norma generalna, to do jej naruszenia w postępowaniu administracyjnym dojść może w związku z naruszeniem innych norm, które były bądź powinny być stosowane w tym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że aby skutecznie podnieść w skardze kasacyjnej naruszenie zasady państwa prawnego trzeba wykazać, że sąd naruszając (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (tak wyroki NSA: z dnia 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05, publ. w LEX nr 166070; z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 250/06, publ. w LEX nr 317893).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego.

Realizowany w ramach zasady zaufania do organów zakaz przerzucania na stronę negatywnych skutków błędów lub niedopatrzeń organu podatkowego nie może skutkować przyznaniem stronie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług niezgodnej z przepisami. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08 (publ. LEX nr 551737) "jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej. Jednakże brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karno - skarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zezwolenie skarżącej spółce na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby do nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym stwierdziły, że skarżąca spółka do sprzedawanych towarów w postaci pokarmu dla ryb akwariowych stosowała w sposób nieuprawniony obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 3%, w miejsce prawidłowej stawki 22%, to winny opodatkować te towary prawidłową stawką. Skoro jednak spółka powoływała się na fakt wcześniejszych kontroli podatkowych, które w jej przekonaniu potwierdziły prawidłowość stosowanej stawki obniżonej, to powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych mogła oczekiwać od organów podatkowych, że nie będą obciążać jej odsetkami za zwłokę czy też umorzą jej powstałą zaległość podatkową w całości lub w części.

5.5. Nie można podzielić również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie produktów w postaci żywych bezkręgowców wodnych stanowiących pokarm dla ryb do podpozycji CN 0106 90 00 Nomenklatury Scalonej oraz art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Spór sprowadza się do tego, czy dla żywych organizmów, wykorzystywanych jako pokarm dla ryb akwariowych, takich jak: larwy ochotki, larwy szklarki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska, kiełż morski, lasonóg, właściwym grupowaniem jest PKWiU jest 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.) powiązane z kodem CN 0106, dla którego miała zastosowanie 22 % stawka podatku od towarów i usług, czy też jak uważa strona skarżąca właściwe jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione z symbolem CN 0307, dla którego właściwa była stawka obniżona.

Podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pozostaje Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. Kodem CN 0106 w Taryfie Celnej – połączonym z grupowaniem:

- PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio: PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.),

- oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" ( w PKWiU z 1997 r.),

objęte są pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć organizmy żywe takie jak: larwa szklarki, larwa ochotki, rurecznik, doniczkowiec, rozwielitka, oczlik, solowiec, wrotka morska kiełż morski, lasonóg. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. Z kolei Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje:

1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002);

2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia, klatkach lub ulach);

3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady;

4. żaby.

Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą spółką, że powyższy zapis wyłączał z działu 1 CN ryby, skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, kierując je do działu 3.

Wbrew stanowisku strony skarżącej na klasyfikację przedmiotowych towarów nie może mieć bowiem wpływu niekwestionowana przez organy podatkowe, okoliczność, że larwy szklarki (Chaoborus flavicans), larwy ochotki (Chironomus), rurecznik (Tubifex tubifex), doniczkowiec (Enychytreaus albidus), rozwielitka (Daphnia pulex), oczlik (Cyclop sp.), solowiec (Artemia franciscana), wrotka morska (Brachionus plicatilis), kiełż morski (Gammarus oceanicus), lasonóg (Mysis sp.), są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Stwierdzenie, że przedmiotowe organizmy żyją w środowisku wodnym nie powoduje, jak uważa spółka, że należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 Nomenklatury Scalonej, zatytułowanego: "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne".

Dział 1 CN obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, a o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie i nie obejmuje on bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Również bytowanie zwierząt w środowisku wodnym nie powoduje, że należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 CN.

Pozycja CN 0307, obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi".

Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, że pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Autor skargi kasacyjnej uważa, że pozycja ta obejmuje trzy równorzędne grupy produktów i jedynie produkty wchodzące do ostatniej z nich muszą być zdatne do spożycia przez ludzi. Wywodzi on, że średnik pełni tu rolę rozdzielającą równorzędne grupy produktów. W konsekwencji w jego ocenie sformułowanie "nadające się do spożycia przez ludzi" należy odnosić jedynie do "mąki, mączki i granulek z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko strony skarżącej pozostaje w sprzeczności z uwagą 1 lit. c) do działu 3, do którego należy pozycja 307.

Z uwagi 1 lit. c) do działu 3 wynika, że dział ten nie obejmuje "Ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Uwaga 1 lit. c) do działu 3 CN wyłącza zatem z działu 3 CN ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu zaliczane do działu 5. Uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest zatem to, że nie nadają się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu.

Wbrew natomiast argumentacji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można uznać, że uwagi 1 lit. c) do działu III wynika, że wyłączeniu z działu 3 i zaliczeniu do działu 5 podlegają wyłącznie martwe organizmy nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej wskazuje, że skupił się on na pierwszej części tekstu tj. zwrocie: "pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi." Autor skargi kasacyjnej nie zauważa natomiast dalszej części tekstu, z którego wynika, że wyłączenie organizmów do spożycia następuje ze względu na ich "gatunek lub stan". W tym sensie organizmy te mogą być martwe, nie odpowiednie czy też nienadające się do spożycia.

Wobec tego podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że struktura działu 3 jednoznacznie wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi.

Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji właściwie zaklasyfikowały sprzedawane przez skarżącą żywe larwy ochotki, larwy szklarki, rureczniki, doniczkowce, rozwielitki, oczliki, solowce, wrotki morskie, kiełże morskie i lasonogi do grupowaniem PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione", powiązanego z kodem CN 0106 90 00, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe, dla którego właściwa była stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 22%.

Końcowo stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę nie podzielił w całości stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 987-994/12 i I FSK 1001-1004/12 uwzględniających skargi kasacyjne I. spółka z o.o. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. O ile bowiem możliwe było podzielenie stanowiska dotyczącego uznania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., to inaczej niż w powołanych wyrokach oceniony został zakres tego naruszenia oraz jego wpływ na wynik sprawy, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3AA rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Stosownie do art. 207 § 2 P.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. W piśmiennictwie to rozwiązanie określane jest jako zasada słuszności.

Naczelny Sąd Administracyjny miarkując na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a. wysokość zwrotu kosztów postępowania od skarżącej spółki na rzecz organu, kierował się nakładem pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z. związanym z udziałem w rozprawie, a także wziął pod uwagę brak odpowiedzi na skargę kasacyjną.