II FSK 743/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1078/11, oddalił skargę K.G. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 styczna 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 kwietnia 2001 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2000 r. Następnie w styczniu 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powstałej w związku z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) wraz z korektą zeznania podatkowego.

We wniosku wskazano, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej. Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.), spółce nadano status zakładu pracy chronionej na okres od dnia 31 grudnia 1998 r. do dnia 30 grudnia 2001 r. W tym stanie rzeczy Skarżący wraz ze wspólnikami rozpoczął w 1999 r. inwestycję polegającą na zakupie lokalu użytkowego przeznaczonego na nową siedzibę przedsiębiorstwa, który był lepiej przystosowany do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Z przyznaniem statusu zakładu pracy chronionej wiązało się zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, które zostało uchylone przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101, z późn. zm.). Zdaniem Skarżącego, wspomniana inwestycja była długoterminowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym jest mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 listopada 2010 r. orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w świetle wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Skarżący miał prawo korzystać ze zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy ustalił, że oprocentowanie od kwoty nadpłaty należne jest za okres od dnia 30 kwietnia 2001 r. do dnia 4 sierpnia 2002 r.

Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres obliczony od dnia jej powstania, czyli 30 kwietnia 2001 r., do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli 4 sierpnia 2002 r.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję. Podniósł w niej zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie sprzeczne z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nadpłata powstała w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nadpłata powstała od dnia 30 kwietnia 2011 r. (dzień złożenia deklaracji podatkowej) i od tego momentu przysługiwało Skarżącemu oprocentowanie. Mając na względzie treść art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe - zdaniem Sądu pierwszej instancji - prawidłowo przyjęły, że oprocentowane od nadpłaty przysługiwało od 30 kwietnia 2001 r. (dnia jej powstania) do 4 sierpnia 2002 r. (trzydziestego dnia od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego).

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 77 § 3 pkt 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 74 § 2 i 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wpłacone przez Skarżącego w 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będące nienależną wpłatą podatku, podlegały oprocentowaniu jako nadpłata dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.

Konfrontując sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 3 pkt 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wpłacone przez Skarżącego w 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (będące nienależną wpłatą podatku), podlegają oprocentowaniu jako nadpłata dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego, z ustaleniami poczynionymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 686/07, należy w pełni uznać go za zasadny. Nie ma przy tym racji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywodząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że postawienie zarzutu wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, wobec braku wskazania jako podstawy kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a., jest niewystarczające dla jego merytorycznej oceny. Ważne jest bowiem to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ten pominął okoliczność zastosowania przepisów w zakresie oprocentowania nadpłaty, co niewątpliwie mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine P.p.s.a. (błąd w ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy).

W nawiązaniu do powołanego wyżej wyroku, należy wskazać, że oddalając skargę Skarżącego i uznając za poprawne ustalenie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 30 kwietnia 2001 r. do dnia 4 sierpnia 2002 r., Sąd pierwszej instancji dopuścił się wytkniętego w nim błędu. W wyroku, o którym mowa, zwrócono uwagę, że "tam, gdzie ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się brzmienie przepisu obowiązujące w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeśli więc mamy ocenić skutki wpłaty zaliczek na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a w szczególności określić, czy w roku, w którym dokonano wpłat, powstała nadpłata i czy była oprocentowana, to stosować musimy przepisy obowiązujące w roku dokonania tych wpłat". W rozpatrywanej wówczas sprawie zaliczki zostały wpłacone w 2000 r., w związku z czym rozstrzygnięcie wspomnianych wyżej zagadnień powinno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących w 2000 r.

Jak zaznaczono następnie, w owym czasie obowiązywała zasada wynikająca z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że dniem powstania nadpłaty był dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przez podatek rozumiało się również zaliczki na podatki. Oba zacytowane przepisy pozwalały więc przyjąć, że "nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek, chyba że zachodził jeden z wyjątków od wspomnianej zasady". Zdaniem Sądu, wyjątek ten nie miał w sprawie zastosowania. Konstatację tę uzupełniono następującym stwierdzeniem: "Skoro w świetle wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zwolnienie obejmowało Spółkę H. także w 2000 r., to jest oczywiste, że każda zaliczka była nienależna i nie zachodziła potrzeba ustalania wysokości nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego". Sąd nie omieszkał także dodać, że "nawet literalne brzmienie w 2000 r. art. 74 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwalało zastosować tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten bowiem miał zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek. Sytuacja taka w przypadku Spółki H. nie zachodziła. Nie ma obowiązku wpłacania zaliczek podmiot zwolniony z danego podatku". W związku z tym sformułowano - w pełni aprobowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie - tezę, że "w przypadku, gdy na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego okazało się, że zobowiązanie, na poczet którego podatnik podatku dochodowego wpłacił zaliczki, nie istniało, dniem powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia poszczególnych zaliczek (art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2000 r., a obecnie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie dzień złożenia zeznania rocznego albo wstępnego".

W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.