II FSK 3934/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., I SA/Kr 350/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. T., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została m.in. w oparciu o art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Tymczasem w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, oznacza brak podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku, powinny wynikać z przepisów ustawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja wraz została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji.

2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W skardze kasacyjnej organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art 174 pkt. 2 p.p.s.a.: art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, polegającej na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny, co w ocenie Sądu I instancji stanowi podstawę do wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej

Jednakże na skutek wskazania przez Trybunał Konstytucyjny w punkcie 8 uzasadnienia cytowanego wyroku, że możliwość prowadzenia (kontynuowania starych i wszczynania nowych) postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, t.j. dnia 27 sierpnia 2013 r. ( Dz.U poz. 985). W rezultacie miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji to musiałby uznać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej., gdyż zaskarżona decyzja z dnia 25 września 2009 r. wydana została przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, a zatem miała oparcie w przepisach prawa. Powyższe powoduje, iż WSA powinien był sprawę rozpoznać merytorycznie i skargę oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie jest ona zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 dotyczący utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Pogląd wyrażony w czterech wyrokach NSA z dnia 17 października 2013 r., na które wskazuje organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznać należy za całkowicie odosobniony. Sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym tę sprawę podziela w pełni stanowisko wyrażone w licznych wyrokach NSA zapadłych po wejściu w życie wyroku SK 18/09, w których przyjęto, że decyzje podatkowe wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

W szczególności na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 14 listopada 2013 r., II FSK 2819/12, w uzasadnieniu którego Sąd obszernie wyjaśnił, jak należy rozumieć sformułowanie uzasadnienia wskazanego orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. NSA w swych rozważaniach jednoznacznie opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc, czyli ze skutkiem retroaktywnym. Sąd zauważył bowiem, ze odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Zarzuty skargi kasacyjnej oraz wywody organu zawarte w jej uzasadnieniu są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie eliminując decyzję podatkową z obrotu prawnego. Słusznie też wskazał, że wydanie decyzji wymiarowej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).