I SA/Ke 122/14

Uzasadnienie

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [..] października 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A. S.A. (wnioskodawca/ skarżąca/ Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania majątku akcjonariuszowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym - jest nieprawidłowe.

1.2. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT). Obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki jest B. S.A., będąca włoskim rezydentem podatkowym. Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej C. W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C. w przyszłości akcje wnioskodawcy mogą zostać nabyte przez D.Sp. z o.o., polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka D. posiada wierzytelność pieniężną wobec B.. W celu zwolnienia się ze zobowiązania postanowiono, że za zgodą D., B. przeniesie na D. prawo własności wszystkich posiadanych akcji A.. A zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) B. przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia (z łac. datio in solutum), zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona B. będzie równa wartości ww. akcji. Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania przedmiotowe zobowiązanie B. wygaśnie, a D. stanie się jedynym akcjonariuszem wnioskodawcy.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C., możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu A., wskutek czego nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej KSH). W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do A. na rzecz D. - akcjonariusza, stosowanie do treści art. 474 § 1 KSH. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności.

W związku z faktem, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, pełnić będzie funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty.

1.3. W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

• czy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego przekazanie majątku Spółki jej akcjonariuszowi (D. ) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

• czy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do pobrania od akcjonariusza (D. ) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z jej likwidacją?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie majątku Spółki jej akcjonariuszowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem czynność ta będzie neutralna podatkowo dla likwidowanego podatnika. Uzasadniając zajęte stanowisko wskazano, że zgodnie z przepisami KSH, zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki akcyjnej, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie roku od daty ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, majątek spółki dzieli się między akcjonariuszami w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy.

Wnioskodawca mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, stwierdził, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia przychodu. Wprawdzie w art. 12 wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak zaznaczył, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwa (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011/ wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02), stwierdził, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Tym samym, powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta - w tej sytuacji, podmiotu, który otrzymuje majątek likwidacyjny (akcjonariusz).

Wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym przypadku przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej akcjonariuszowi w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu akcjonariuszom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem majątku jej akcjonariuszowi, taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy o CIT odnoszące się do zasad ustalania przychodu lub dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9-12 ustawy. Zdaniem Spółki, nie sposób uznać, iż zaspokojenie akcjonariusza poprzez przekazanie mu majątku likwidacyjnego powiększa aktywa majątkowe Spółki lub skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po jej stronie. Wnioskodawca podniósł, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie jest zgodny z podstawowym celem postępowania likwidacyjnego, czyli zakończeniem działalności Spółki, a więc zwrotem wniesionych wkładów, nie zaś generowaniem zysku, czy też przychodu. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. Podkreślił przy tym, że stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażonym w odpowiedzi na interpelację nr 6861 z dnia 25 lipca 2001r., nr DSPR 4401-572/01, w sprawie skutków umorzenia udziałów w podatkach dochodowych i od towarów i usług, a także działających z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2010 r., znak IPPB3/423-708/10-2/JG, interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2010 r., znak IPPB3/423-467/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2010 r., znak: IBPBI/2/423-320/10/PK).

1.5. Minister Finansów wskazał, że niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

1.6. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Przyznał, że bezsporną pozostaje możliwość przeniesienia składników majątku spółki będącej w likwidacji na akcjonariusza, przy uwzględnieniu uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

Organ podatkowy na wstępie swoich rozważań przywołał treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) i wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt planowanego przekazania majątku Spółki, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia własności jej określonych składników majątkowych. Zdaniem organu podatkowego, opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w otwartym wykazie zdarzeń uznanych za przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie wymienił przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji spółki. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 przedmiotowej ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. Organ nadmienił, że zbycie nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych należących do Spółki na rzecz jej akcjonariusza, bowiem nastąpi przeniesienie własności składników majątku należących do podmiotu, który jest likwidowany na rzecz innego podmiotu, tj. akcjonariusza. Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 474 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Omawiane składniki majątkowe stanowią aktywa Spółki.

Zdaniem organu, uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności wymienionych we wniosku składników majątku jako "wypłata" pokrywająca roszczenie akcjonariusza wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W opinii Organu podatkowego, Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Minister Finansów podkreślił, że rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w niniejszej sprawie, bowiem stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2.1. Na powyższą interpretację Spółka A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła jej:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku Spółki jej akcjonariuszowi w związku z przeprowadzonym postpowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki;

• naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

Zdaniem skarżącej, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać w związku z przekazaniem składników majątkowych na rzecz akcjonariusza. Spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia, a wręcz przeciwnie obniży swój majątek o wartość aktywów, które zostaną wydane akcjonariuszowi. Skarżąca podniosła, iż w orzecznictwie wywiedziono, że aby można było mówić o powstaniu przychodu musi dojść do definitywnego przysporzenia majątkowego (Wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Odnośnie obrazy art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem skarżącej, o odpłatnym zbyciu można mówić w przypadku zawarcia przez strony umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby Spółkę do wydania swojego majątku na rzecz akcjonariusza, a z drogiej strony zobowiązywała akcjonariusza do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany itp.). Natomiast w rozpatrywanej sprawie wydanie majątku przez Spółkę na rzecz akcjonariusza doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec akcjonariusza. Równocześnie akcjonariusz nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Tym samym, art. 14 ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący podsumował, że określenie wartości przychodu do opodatkowania na podstawie ww. przepisu możliwe jest wtedy, jeżeli przychód ten powstanie – stosowanie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W dalszej części skargi podniesiono, że rozszerzająca wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie wskazuje w sposób jasny i precyzyjny, że przekazanie majątku Spółki jej akcjonariuszowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi czynność powodującą powstanie przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Końcowo w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że wydanie majątku akcjonariuszom w ramach likwidacji Spółki, zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie z rejestru, które ma ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Skarżąca wskazała, że w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w CIT oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. A postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik nie istnieje.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wskazała, że wydając przedmiotową interpretację, organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, bowiem wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygnął na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Wskazując naruszenie zasad uregulowanych w art.. 120 i 122, skarżąca podała, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), zapadły odmienne od niniejszego rozstrzygnięcia.

Konkludując, skarżąca stwierdziła, że tezy organów podatkowych prowadzą do kilkukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle otrzymanej interpretacji Spółka wydając majątek likwidacyjny powinna rozpoznać przychód w związku z takim zbyciem, Spółka otrzymująca majątek likwidacyjny powinna rozpoznać przychód w związku z otrzymaniem tego majątku likwidacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), a kolejno gdyby Spółka otrzymująca majątek likwidacyjny dokonała jego zbycia, powinna rozpoznać przychód bez możliwości pomniejszenia go o jakikolwiek koszt podatkowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem.

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

3.2. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla spółki kapitałowej przekazanie przez nią majątku wspólnikowi, dokonane w związku z jej likwidacją.

Skarżąca uważa, że czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Ministra Finansów, przekazując w wyniku likwidacji majątek na rzecz akcjonariusza skarżąca osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład jej majątku.

Istota sporu stron dotyczyła kwestii, czy powyższe przekazanie majątku akcjonariuszowi będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu, rację ma skarżąca.

3.3. Podstawy do opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej akcjonariusza Minister Finansów upatrywał w przepisach art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne.

Skoro w przepisie powyższym nie ma odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Konieczne było zatem ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej Spółki akcjonariuszowi, będącemu osobą prawną prowadzi do powstania przysporzenia po stronie Spółki. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

3.4. Zdaniem sądu skarżąca słusznie odwołała się do istoty i charakteru postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 461 § 1 KSH, otwarcie likwidacji następuje m.in. poprzez powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki. Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki, co wymaga rozdysponowania składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli. Zgodnie z art. 474 § 1 KSH podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (§ 2).

Nie można przyjąć, tak jak to uczynił Minister Finansów, że spółka przekazująca majątek akcjonariuszom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód.

Przeniesienie na akcjonariuszy prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek akcjonariuszowi, skarżąca realizuje dyspozycję zawartą w art. 474 § 1 i 2 k.s.h. Zatem, w określonych okolicznościach - kiedy po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie majątek - dzielony jest on między akcjonariuszy. Do tego sprowadza się działanie skarżącej w procesie likwidacyjnym. W konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym.

Nieuprawniony także jest wniosek, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przeniesienie własności nieruchomości jest chociażby dopuszczalnym sposobem zwolnienia się ze zobowiązań podatkowych, a przecież nie ulega wątpliwości, że podatnik, który w ten sposób reguluje swoje zobowiązania wobec budżetu, nie uzyskuje przychodu.

3.5. W ocenie Sądu, w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że przekazanie majątku Spółki na rzecz akcjonariusza z związku z jej likwidacją oznacza wykonanie zobowiązania, które przyjmie formę świadczenia w miejsce wypełnienia (łac. datio in solutum), unormowane w art. 453 k.c. Przekazanie majątku likwidowanej Spółki akcjonariuszowi jest czynnością jednostronną, która nie zobowiązuje do spełnienia świadczenia wzajemnego. Akcjonariusz nie płaci również żadnej ceny. Tymczasem w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. W sytuacji opisanej przez skarżącą, ekwiwalent taki nie występuje.

3.6. Jak już wskazano powyżej, wydanie majątku akcjonariuszom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, które ma ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Zauważyć zatem należy, że w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie byłoby również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym. Brak jest bowiem unormowania, które następcami prawnymi zlikwidowanej spółki czyniłoby akcjonariuszy. Zatem w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie będzie już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

3.7. Reasumując stwierdzić należy, iż skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku Spółki na rzecz akcjonariusza w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest akcjonariusz, na rzecz którego majątek został przekazany.

Przekazanie akcjonariuszowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej Spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

3.8. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, LEX nr 1104752, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Wprawdzie powyżej przywołany pogląd wyrażony został w odniesieniu do dywidendy rzeczowej, znajduje zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1294/11, LEX nr 1329304, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. Tym samym skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego Spółki i w związku z taką czynnością Spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej Spółki przychodu.

Stwierdzić należy zatem, że prawidłowe było stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu akcjonariuszowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3.9. Kwestionując to stanowisko w oparciu o nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów naruszył powyższe przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wadliwość ta nie może być jednak utożsamiana z kwalifikowanym naruszeniem zasad postępowania.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

3.10. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.