I SA/Sz 1475/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30.09.2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 28.09.2012 r. i określił S. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych marki: [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2001, pojemność silnika - [...] cm3, [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2005, pojemność silnika - [...] cm3, [...] o numerze nadwozia [...] rok produkcji - 2004, pojemność silnika - [...] cm3 oraz [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2004, pojemność silnika - [...] cm3, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt podatkowych sprawy wynika,

że w dniu 03.06.2009 r. S. Z. w ramach ww. działalności gospodarczej dokonał sprzedaży opisanego wyżej samochodu osobowego [...] za kwotę [...] zł J. J., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 03.06.2009 r. W fakturze zapisano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

Pismem z 05.06.2009 r. nabywca samochodu wystąpił do Urzędu Miejskiego w [...] o jego zarejestrowanie. Do wniosku załączył m.in. ww. fakturę, [...] dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem na język polski - w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy, zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 04.06.2009 r. badaniu technicznym, dokument identyfikacyjny pojazdu - stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia – w którym wskazano, że jest to samochód ciężarowy, posiadający dwa miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Na podstawie decyzji z dnia 05.06.2009 r. samochód został czasowo zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a decyzją z dnia 29.06.2009 r. zarejestrowany na stałe, jako samochód ciężarowy.

Pismem z 03.08.2009 r. J. J. zawiadomił Urząd Miasta w [...] o zmianie stanu faktycznego ww. samochodu, która wymaga zmian danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Zmiana dotyczyła przeznaczenia pojazdu. Do zawiadomienia załączono m.in.: rachunek nr [...] z dnia 22.07.2009 r. na kwotę [...] zł, wystawiony przez A. za zdemontowanie kratki i zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym w dniu 28.07.2009 r. badaniu technicznym ww. samochodu. W załączniku do zaświadczenia nr [...] opisano dokonane zmiany: "W ww. pojeździe dokonano modernizacji polegającej na demontażu kratki (przegrody trwałej) i zamontowaniu dodatkowych fabrycznych typowych dla tego pojazdu siedzeń dla 2 osób i tylnej kanapy dla 3 osób wraz

z pasami bezpieczeństwa. W wyniku przeprowadzonej modernizacji uległa zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy a także zmieniła się liczba miejsc z 2 na 7." Pojazd został określony jako samochód osobowy typu van.

Odpowiadając na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego pracownik firmy T. przekazał informację (e-mail z 29.09.2011 r.), że kategoria przedmiotowego pojazdu to: "Ciężarowy - kategoria N1 - NTA*", a ilość miejsc siedzących wraz z kierowcą wynosi 7. W informacji zawarto wyjaśnienie, że samochody tego typu prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA (National Type Approval) dla kategorii N1-ciężarowy. Stwierdzenie to pracownik T. oparł na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii oraz na fakcie wyposażenia pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód został zamówiony w T. z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy i posiada wystawiony w dniu 05.06.2009 r. dowód rejestracyjny seria i numer [...].

Ponadto w dniu 16.06.2009 r. S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży opisanego wyżej samochodu [...] za kwotę [...] zł I. D. potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z 16.06.2009 r. W fakturze zapisano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

Pismem opatrzonym datą 3.11.2009 r. nabywczyni tego samochodu wystąpiła do Starostwa Powiatowego w [...] o jego zarejestrowanie. Do wniosku załączyła m.in. ww. fakturę, [...] dokument rejestracyjny wraz z tłumaczeniem na język polski - w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy oraz zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 30.10.2009 r. badaniu technicznym. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu - stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający dwa miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy.

Pismem z 04.11.2009 r. I. D. zawiadomiła Starostwo Powiatowe

w [...] o zmianie rodzaju ww. samochodu ciężarowego na osobowy, która wymaga zmian danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Do zawiadomienia złączono oświadczenie z dnia 4 listopada 2009 r. Przedsiębiorstwa K. S.A.

o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździe oraz zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym w dniu 04.11.2009 r. badaniu technicznym ww. samochodu. W załączniku do zaświadczenia nr [...] opisano dokonane zmiany: "Zdemontowano kratkę oddzielającą przedział osobowy od towarowego. Zamontowano oryginalną ławkę o liczbie miejsc trzy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Mocowanie pasów w oryginalnych punktach kotwiczenia. Przebudowę wykonano poprawnie..". Pojazd został określony jako samochód osobowy typu kombi.

Następnie w dniu 26.06.2009 r. S. Z. w ramach ww. działalności gospodarczej dokonał sprzedaży opisanego wyżej samochodu osobowego [...] za kwotę [...] zł A. L., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 26.06.2009 r.

W fakturze zapisano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

Pismem z 13.07.2009 r. nabywca samochodu wystąpił do Starostwa Powiatowego w [...] o jego zarejestrowanie. Do wniosku załączył m.in. ww. fakturę, zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 26.06.2009 r. badaniu technicznym, dokument identyfikacyjny pojazdu - stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia – w którym wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający dwa miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy.

Pismem z 20.07.2009 r. A. L. zawiadomił Starostwo Powiatowe

w [...] o zmianie stanu faktycznego ww. samochodu, która wymaga zmian danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Zmiana dotyczyła przeznaczenia pojazdu. Do zawiadomienia załączono m.in.: Zaświadczenie nr [...] z dnia 20.07.2009r. o przeprowadzonym przez M. s.c badaniu technicznym ww. samochodu. W załączniku do zaświadczenia opisano dokonane zmiany: "Demontaż przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Montaż pasów bezpieczeństwa, siedzeń w miejscach fabrycznych kotwień". Pojazd został określony jako samochód osobowy typu van. Ponadto załączona została faktura VAT nr [...] z dnia 15.07.2009r. na kwotę [...] zł. za usługę przebudowy pojazdu - demontaż kraty, montaż foteli i pasów.

W dniu 27.11.2012r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo H. Sp. z o.o., w którym m.in. wskazano, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1 oraz w momencie zakończenia procesu produkcji wyposażony był w 5 drzwi i 5 miejsc siedzących.

Z kolei w dniu 22 czerwca 2009 r. S. Z. w ramach

ww. działalności gospodarczej dokonał sprzedaży opisanego wyżej samochodu osobowego [...] za kwotę [...] zł D. i B. R., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 22.06.2009 r. W fakturze zapisano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

Pismem z 24.06.2009 r. nabywcy samochodu wystąpili do Starostwa Powiatowego w [...] o jego zarejestrowanie. Do wniosku załączył m.in. ww. fakturę,, zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 22.06.2009 r. badaniu technicznym, dokument identyfikacyjny pojazdu - stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia – w którym wskazano, że jest to samochód ciężarowy van, posiadający dwa miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy.

Pismem z 21.07.2009 r. nabywcy zawiadomili Starostwo Powiatowe

w [...] o zmianie stanu faktycznego ww. samochodu, która wymaga zmian danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Zmiana dotyczyła przeznaczenia pojazdu. Do zawiadomienia załączono m.in.: Do zawiadomienia złączono m.in: fakturę nr [...] z dnia 20.07.2009r. na kwotę [...] zł. wystawioną przez C. za przebudowę ww. pojazdu oraz zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym w dniu 20.07.2009 r. badaniu technicznym ww. samochodu. W załączniku do zaświadczenia nr [...] opisano dokonane zmiany: "Zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Zamontowano w fabryczne punkty kotwiczenia oryginalną fabryczną kanapę 3 osobową, wyposażoną w fabryczne pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego 2 osobowego na samochód 5 miejscowy." Pojazd został określony jako samochód osobowy typu van. Pojazd został zarejestrowany jako osobowy decyzją z dnia 29.07.2009r.

Odpowiadając na wniosek Naczelnik Urzędu Celnego, S. Sp. z o.o. przekazał informację (pismo z dnia 18.11.2011 r.), że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Postanowieniem z dnia 16.01.2012 r. oraz Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w stosunku do S. Z. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w związku ze sprzedażą ww. samochodów.

Pismem z 25.05.2012 r. pełnomocnik Podatnika wystąpił o przeprowadzenie dowodów z [...] dowodu rejestracyjnego samochodu [...], przeprowadzenie oględzin pojazdu [...] oraz [...], przesłuchania w charakterze świadków A. L. oraz D. i B. R.

Organ I instancji postanowieniami z 26.09.2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu - przesłuchania nabywców pojazdów i przeprowadzenia oględzin przedmiotowych samochodów.

Ww. decyzją z dnia 28.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju opisanych wyżej samochodów marki: [...]. W decyzji wskazano m.in.,

że samochody powinny być zaklasyfikowane jako pojazdy do przewozu osób i z tego powodu podlegają one obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezasadne uznanie, że przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi oraz istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Strona złożyła pismo z dnia 26 czerwca 2013 r. zawierające wniosek

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe oraz dowodu

z [...] strony internetowej na okoliczność stosunku rozstawu osi do długości strefy załadunkowej, typu homologacji oraz ilości miejsc siedzących dla pasażerów

w czasie rzekomego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oraz przesłuchania nabywców pojazdów, tj. A. L. oraz D i B. R. Postanowieniami z 08.07.2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Przy piśmie z 26.06.2013 r. (wpływ 1 lipca 2013 r.) Podatnik nadesłał skany faktur zakupu pojazdów:

1) [...] o numerze nadwozia [...] rok produkcji - 2001, pojemność silnika - [...] cm3 za kwotę [...] EUR,

2) [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika - [...] cm3 za kwotę [...] DKK,

3) [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] EUR,

4) [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika - [...] cm3 za kwotę [...] EUR.

Podatnik wyjaśnił też sposób obliczania podatku VAT od marży z tytułu odsprzedaży pojazdów na terytorium kraju.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. z ww. tytułów w kwocie [...] zł.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą opodatkowania nie mogły być kwoty wskazane w nadesłanych w dniu 1 lipca 2013 r. fakturach, na podstawie których samochody zostały zakupione w [...] i w [...], gdyż faktury te dotyczą innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ uwzględnił nadesłane z ww. fakturami wyjaśnienie co do sposobu obliczania podatku VAT od marży z tytułu pierwszej sprzedaży pojazdów na terenie kraju, który pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, co spowodowało pomniejszenie kwoty podatku.

Organ wskazał, że przedmiotowe pojazdy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (dalej w skrócie: u.p.a.) są samochodami osobowymi, a w konsekwencji ich pierwsza sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skutkowała - na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, nie został zrealizowany przewidziany prawem obowiązek w podatku akcyzowym i następnie została dokonana kolejna czynność, odnosząca się do tego samego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju - pierwsza sprzedaż na terytorium kraju, także podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

iż ww. cztery samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: C., a następnie sprzedane ww. nabywcom w kraju (na fakturach sprzedaży wskazano, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE). S. Z. nie uiścił podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów, ani też od ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazuje,

iż o zaliczeniu danego pojazdu, jako podlegającego podatkowi akcyzowemu, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Z opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do tej pozycji służy wyłącznie przewożeniu osób. Pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Organ przytoczył zawarte w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704).

Zdaniem organu odwoławczego, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Zatem producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wskazując na przekazaną przez firmę T. informację, że samochód [...] uzyskał lokalną homologację NTA dla kategorii N1 (ciężarowy), organ zauważył jednak, iż stwierdzenie to zostało oparte na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, obowiązującej wówczas na rynkach krajów Unii. Na linii produkcyjnej pojazd został wyposażony w tabliczkę producenta typową dla homologacji, co wskazuje, że samochód został zamówiony u producenta z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1. Z tego wynika zatem, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Kompletacja ta polegała m.in. na zamontowaniu, przez dealera bądź inny uprawniony podmiot, kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w [...] jako lekkiego samochodu ciężarowego.

W odniesieniu do samochodu [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że z pisma H. Sp. z o.o. (z dnia 20.11.2012r.) wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 i w momencie zakończenia produkcji wyposażony był w 5 drzwi i 5 miejsc siedzących.

Organ odwoławczy wskazał następnie, odnośnie do samochodu marki [...], że w materiale dowodowym brak jest stanowiska producenta, jednakże

z Opisu Zmian Dokonanych w Pojeździe stanowiącym załącznik do Zaświadczenia

o Przeprowadzonym Badaniu Technicznym nr [...] z dnia 04.11.2009 r. wynika, że: "W pojeździe zamontowano oryginalna ławkę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Mocowanie pasów nastąpiło w oryginalnych punktach kotwiczenia." Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, oznacza to, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że Firma S. Sp. z o.o. w piśmie z nr [...] z dnia 18.11.2011 r. poinformowała, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, z powyższego jednoznacznie wynika, że wszystkie samochody będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, w których dokonano zmian. Zmiany dokonane w samochodach miały charakter czasowy i były możliwe do usunięcia (były odwracalne), co potwierdza sam Odwołujący się. Dokonane zmiany nie zmieniły jednak ogółu cech przesądzających

o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego (samochodu do przewozu osób). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Uznając nawet, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju samochody będące przedmiotem niniejszego postępowania posiadały dwa, a nie pięć/siedem miejsc siedzących, organ stwierdził, iż były one konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu osób. Samochody posiadały fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, do których to miejsc kotwiących siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ścian działowych, które zostały zdemontowane, czyli zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonanie ww. zmian nie miało wypływu na zmianę konstrukcji pojazdów.

Organ odwoławczy uznał zatem, że przedmiotowe samochody są pojazdami o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Są to bowiem samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Odnosząc się do stanowiska, że będące przedmiotem sprawy samochody są pojazdami "wielozadaniowymi" typu van, które mogą być zaklasyfikowane zarówno do kodu CN 8703, jak i do kodu CN 8704, organ odwoławczy wyjaśnił, że do samochodów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób), klasyfikowanych do kodu CN 8703, włączone są, jak już wyżej wskazano, te pojazdy, które powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", w tym pojazdy typu van. Organ zwrócił uwagę, że w notach wyjaśniających dotyczących klasyfikacji pojazdów do kodu/pozycji CN 8703 wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę łub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".

Organ odwoławczy uznał, że sprowadzone przez S. Z. samochody nie mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 8704. Dodał, że co prawda w chwili jego zakupu i pierwszej rejestracji w kraju samochody posiadały jeden rząd siedzeń (dwa miejsca do siedzenia), to jednocześnie nie były to pojazdy nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Pojazdy te posiadały w tylnej części stałe punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, do których siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane. Posiadając ww. cechy samochody powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 8703.

Fakt, że cechy samochodów będących przedmiotem mniejszego postępowania odpowiadają cechom projektowym wymienionym w punktach a) - e) w Nocie wyjaśniającej HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że przedmiotowe pojazdy należy oceniać jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i w związku z tym są klasyfikowane w pozycji CN 8703. Dla sprawy, której celem jest ustalenie, czy samochody podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, nie ma znaczenia fakt, że w momencie zakupu samochodów były one zarejestrowane jako samochody ciężarowe. O opodatkowaniu samochodów akcyzą przesądza wyłącznie okoliczność, że pojazdy można zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości ich klasyfikacji do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika, że to nie producent decyduje o klasyfikacji (przeznaczeniu) pojazdu, lecz to lokalny dealer, który dokonuje przeróbek pozwalających na rejestrację i użytkowanie pojazdu jak samochód ciężarowy, zmienia zasadnicze przeznaczenia nadane przez producenta. Zdaniem organu, odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika. Fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub

w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. Z., reprezentowany przez pełnomocnika:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie spornych pojazdów pojazdu do kodu CN 8703;

- art. 133, art. 135, art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 i art. 210 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz w związku z art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania, a nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 O.p. poprzez:

• odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego,

• odmowę przeprowadzenia dowodu z [...] strony internetowej,

• odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej,

• odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. R., B. R. oraz A. L.,

• odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej,

podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię,

a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporne samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że sporne pojazdy podlegają zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowych samochodów do przewozu towarów;

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania;

2) zwrot kosztów poniesionych w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

3) zwrócenie się do producenta w jakim stanie technicznym przedmiotowe samochody opuściły linie produkcyjna,

4) zwrócenie się do dealera [...] w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochody zostały sprowadzone na rynek [...];

5) powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w nabytych pojazdach, aby uzyskały świadectwa homologacji ciężarowej w [...];

6) dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji;

7) przeprowadzenie dowodu z [...] strony internetowej;

8) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. R., D. R., A. L. na okoliczność dotycząca stanu technicznego przedmiotowych samochodów,

9) przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych samochodów.

Alternatywnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono, iż za adresata zaskarżonej decyzji wskazano S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą C., bez oznaczenia nr NIP oraz REGON podatnika. Zwrócono uwagę, że w żadnej z tych decyzji nie wskazano drugiego wspólnika spółki cywilnej i korespondencja nie była do niego doręczana. Nastąpiło więc rażące naruszenie prawa zatem Sąd powinien stwierdzić nieważność tej decyzji. Przywołując przepisy art. 207, art. 210 art. 133 i art. 135 O.p. oraz art. 4 pkt 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), który stanowi, iż tylko podmiot mający zdolność prawną może być stroną postępowania prowadzonego przez właściwy organ celny, skarżący stwierdził,

że jednym z elementów składowych wydanej decyzji jest oznaczenie strony. Doktryna wskazuje, że "oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte

w decyzji w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia

i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP", zatem nie wskazując w zaskarżonej decyzji numeru NIP podatnika, należy uznać, iż oznaczenie strony jest niezupełne, a więc decyzja ta obarczona jest rażącym naruszeniem prawa.

Jedynie zatem z daleko posuniętej z ostrożności procesowej, Skarżący podniósł dodatkowo, że w celu ustalenia prawidłowego kodu towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wskazano, że klasyfikacja taryfowa pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (do których należą m.in. pojazdy typu pickup). Zgodnie z tymi Notami o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Poza Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS pod pozycją 8703 są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Typu van. Pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń służących do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. (C 133/372 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 30.05.2008).

Zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego ( HSC) numer sesji 21 marzec 1998 r. do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu van, tj. pojazd

o monolitycznej budowie nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym role podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednim rzędem siedzeń, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działowa, która można usunąć, nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Maksymalna ilość pasażerów 2. (decyzja Komitetu Systemu zharmonizowanego HSC Numer sesji 21 - marzec 1998 r.).

W związku z tym Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane. Posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy.

Skarżący całkowicie nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że okoliczność posiadania przez przedmiotowe samochody przegrody nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ było można ją łatwo zdemontować. Zdaniem skarżącego,

z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika w jaki sposób przedmiotowa przegroda została w omawianym pojeździe usunięta oraz jakie narzędzia w tym celu zostały zużyte.

Skarżący nie zgodził się też z argumentem organu podatkowego, że trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Jeżeli przyjąć takie twierdzenia za prawdziwe to w omawianej sprawie dealer dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, co wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Niezrozumiałe byłoby też uzyskiwanie świadectw homologacji. Potrzeba uzyskania stosownego świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentami organów celnych,

że w pojazdach tych nie doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a co za tym idzie, do zmiany ich przeznaczenia z samochodu osobowego na ciężarowy.

Skarżący podkreślił, że w sprawie został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, tj. [...] dowodu rejestracyjnego, [...] informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy.

Dysponując takimi dokumentami Skarżący uznał, że prawidłowo zakwalifikował samochód jako samochód ciężarowy i nie uiścił od niego podatku akcyzowego – co było zgodne ze świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta. W skardze przywołano także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano m.in., że klasyfikacja zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne, uwzględniać też należy posiadaną homologację.

Ponadto Skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych,

w którym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające.

Skarżący zwrócił uwagę, że taki pogląd prezentują również przedstawiciele doktryny.

Ponadto Skarżący wskazał na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej

dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy wyraził w nich stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącego w niniejszej sprawie.

Skarżący podkreślił, że przedmiotowe samochody przeznaczone są do przewozu towaru, a nie osób. Ich ładowność przeznaczona na towary jest o wiele wyższa niż ładowność przeznaczona dla kierowcy i pasażera. Niewątpliwie więc w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody te były samochodami przeznaczonym do przewozu towarów a nie osób. Oprócz kierowcy w samochodzie można było przewozić tylko jednego pasażera.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2014 r., w odniesieniu do samochodu [...], na potwierdzenie dokonanej przez organ kwalifikacji organu jako samochodu osobowego, powołał się na informację od Autoryzowanego Dealera [...] Zakładu Wielobranżowego D. (e-mail z dnia 20 marca 2014 r. k. [...]) wraz ze zrzutami z systemów dostępnych dealerowi, z których wynika, że samochód marki [...], rok produkcji 2005 r., nr nadwozia [...] wyjechał z fabryki jako samochód osobowy wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń: pas centralny, pasy boczne, oraz możliwość mocowania siedzenia dla dziecka.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodów marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2001, pojemność silnika - [...] cm3, [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2005, pojemność silnika - [...] cm3, [...] o numerze nadwozia [...] rok produkcji - 2004, pojemność silnika - [...] cm3 oraz [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2004, pojemność silnika - [...] cm3 do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochody te są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego były to samochody ciężarowe (pozycja CN 8704), niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 2 pkt 21 u.p.a., użyte w ustawie określenie "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b omawianej ustawy: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.".

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania,

a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania

w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego,

a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla pozostałych samochodów osobowych wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę

w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo– -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca

2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień,

w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważa Skarżący, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę T. informacji - przytoczonej powyżej – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że na linii produkcyjnej pojazd został wyposażony w tabliczkę producenta typową dla homologacji, co wskazuje, że samochód został zamówiony u producenta z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1. Wynika z tego, że samochód – jak również twierdzi Skarżący - został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w [...] jako lekkiego samochodu ciężarowego.

W odniesieniu do samochodu [...], firma H. poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii M1 i w momencie zakończenia produkcji wyposażony był w 5 drzwi i 5 miejsc siedzących.

Odnośnie do samochodu marki [...], organ prawidłowo wywiódł, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych nr [...] z dnia 4.11.2009 r. wynika, iż w pojeździe zamontowano oryginalną ławkę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, mocowanie pasów nastąpiło w oryginalnych punktach kotwiczenia".

Taka ocena jest prawidłowa niezależnie od braku informacji od producenta samochodu o jego pierwotnym przeznaczeniu. Każdorazowo informacja producenta podlega ocenie organu. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu podatkiem akcyzowym każdorazowo ustala nadto wygląd samochodu, co działo się z samochodem po dacie przedmiotowej sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany przez nabywcę. Takie ustalenia zostały poczynione również w odniesieniu do samochodu [...]. Czynności organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

Ocenę tę potwierdzają ponadto złożone przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie do akt sprawy w dniu 24 marca 2014 r. dokumenty, w tym informacja pracownika Autoryzowanego Dealera [...] D. z dnia 20 marca 2014r., w której podano, że auto [...] rok produkcji 2005, pojemność silnika [...] cm3 numer nadwozia [...] wyjechało z fabryki jako osobowe wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń.

Sąd zwraca uwagę, że cztery przedmiotowe, opisane wyżej pojazdy, po ich wprowadzeniu na terytorium kraju i sprzedaży zostały zarejestrowane jako ciężarowe z dwoma miejscami siedzącymi, lecz nabywcy tych pojazdów w krótkim czasie po nabyciu wystąpili o zmianę rodzaju pojazdów z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z dokonanych badań technicznych pojazdów. Z opisów zmian dokonanych w tych pojazdach wynika, że przeróbki polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w fabrycznych punktach mocowania - fabrycznych kanap wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. W wyniku takich zmian pojazdy zostały zarejestrowane jako osobowe z odpowiednio pięcioma i siedmioma miejscami siedzącymi. Koszt usługi zmiany rodzaju pojazdów stanowił koszt rzędu [...] zł.

Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził,

że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowe samochody posiadały dwa, a nie pięć czy siedem miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazdy te trwale były przeznaczone do przewozu osób. Samochody posiadały bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ścian działowych, które później zostały zdemontowane były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt,

że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym prawidłowych wynika,

iż przedmiotowe samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, a następnie sprzedane odpowiednio nabywcom w kraju. S. Z. nie uiścił podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów, ani też od ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, gdyż przedmiotowe pojazdy odpowiadają definicji samochodu osobowego zawartej

w art. 100 ust. 4 u.p.a. Są to bowiem pojazdy o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van" - Toyota Hiacie, stwierdzić należy, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zmontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe pojazdy fabryczne zostały wyposażone w stałe punkty mocowania siedzeń, zatem przy jednoczesnym istnieniu pozostałych cech, takich jak dokoła przeszklone nadwozie z bocznymi i tylnymi przeszklonymi drzwi i braku stałej przegrody, w myśl Noty wyjaśniającej do CN 8703 są klasyfikowane do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd nie podzielił ich zasadności. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym przedkładane przez Stronę dokumenty [...]), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

Z tą kwestią wiąże się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, czy dowodu ze wskazywanej [...] strony internetowej, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do [...]. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochody przed ich zakupem przez Stronę były "przebudowane", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nich przegrodę, co pozwoliło na to, że w [...] dowodach rejestracyjnych zostały one określone jako "samochody dostawcze do transportu towarów". Opinia biegłego, co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była więc zbędna, w sytuacji gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazdy te zostały przywrócone do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu uprzednio wyjętej kanapy i demontażu ściany grodziowej.

W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego, i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu,

iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r.