II FSK 1393/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2011 r., III SA/Wa 529/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi M. B.(zwanej dalej skarżącą) i W.B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji - który połączył sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - wynikało, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 12 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż w latach 2000-2003 skarżący zakupili 5 działek, które podzielili i sukcesywnie sprzedawali. Jednocześnie skarżący złożyli do Urzędu Skarbowego oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek budowlanych miały być wydatkowane - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Organ I instancji uznał jednak, że skarżący prowadzili zorganizowaną działalność gospodarczą, o czym świadczyła okoliczność zakupienia dużego obszaru ziemi i podzielenia go - po przeprowadzeniu formalności geodezyjnych i prawnych - na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. W związku z powyższym zakwalifikował przychody z ich sprzedaży do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej: u.p.d.o.f.), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uznał prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ uznał księgi prowadzone przez skarżącego (skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stolarki budowlanej, montażu okien i drzwi) za 2004 r. w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości za nierzetelne.

3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wskazał, że nie było jego zamierzeniem prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabył działki jako lokatę kapitału dla zabezpieczenia przyszłości rodziny. Decyzje o sprzedaży działek podyktowane były doraźnymi potrzebami ekonomicznymi w celu ratowania jedności rodziny. Te okoliczności spowodowały także, że zamiar wybudowania na zakupionych działkach domów dla dzieci, czy też przeznaczenia pieniędzy na cele mieszkaniowe nie został zrealizowany.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca podniosła, że sprzedając działki nie dokonywała tego w ramach działalności gospodarczej,

a sprzedaż nieruchomości nastąpił w znacznym czasie po jej zakupie. Poza tym finansowanie zakupu dalszych działek nie następowało z użyciem środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej kupionych nieruchomości. Zakup został uznany za lokatę kapitału i tym samym sprzedaż została przypisana do źródła przychodu

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

4. Decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił,

że o zorganizowaniu działalności świadczy zakupienie w ramach pięciu transakcji znacznego obszaru gruntów, przewyższającego potrzeby indywidualne, podjęcie szeregu czynności koniecznych dla wielokrotnego zbycia działek (podział nabytych nieruchomości) oraz wielokrotne zbywanie tych działek w wykonaniu założonego celu. Za ciągłością działalności przemawia fakt, że skarżący nie dokonali jednorazowej transakcji, lecz sprzedaży kilkunastu działek w ciągu roku. Organ odwoławczy wskazał również na brak możliwości zaliczenia przychodów

z przedmiotowej działalności do innych źródeł przychodu.

5. W skardze do sądu skarżący powtórzył swoją dotychczasową argumentację

i zarzucił organom naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie,

że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, a nadto naruszenie art. 22 ust. 1 i 23, art. 23 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 i art. 212 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.).

Następnie w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2011 r. skarżący wniósł

o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że decyzję tę wydano w wyniku wniesienia odwołania, które nie zostało podpisanie, zaś organ nie wezwał do usunięcia braku formalnego tego odwołania.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., przy czym powtórzyła dotychczasową argumentację. Ponadto zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Uzasadniając ten zarzut stwierdziła, że organ I instancji nie powołał się na przepisy obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odniósł się do innych, niesprecyzowanych regulacji ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym naruszył normę Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzja musi zawierać podanie podstawy prawnej.

W odpowiedzi na obie skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargi podzielił stanowisko organu, że skarżący dokonywali sprzedaży nieruchomości w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej. Przyznał jednak rację skarżącym,

że przywołanie w decyzji Naczelnika, a następnie w zaskarżonej decyzji Dyrektora, definicji działalności gospodarczej z – odpowiednio – ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., zwanej dalej: u.s.d.g.) oraz z ustawy - Ordynacji podatkowej, było wadliwie. Ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera swoją własną, autonomiczną definicję takiej działalności i zbędne było odwoływanie się do definicji zawartej

w innych ustawach.

Sąd uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie właściwie wyjaśnił cechę zorganizowania działalności wskazał na to, że profesjonalistą jest nie ten, kto subiektywnie się za takiego uważa, ale ten, kto np. z danej działalności uczynił sobie źródło stałego dochodu. Zauważył również, że organ przyjął, iż zorganizowana działalność gospodarcza polegała na sprzedawaniu działek, a nie na ich nabywaniu

i sprzedawaniu - trudno jest bowiem udowodnić zamiar z jakim nieruchomości były nabywane. Mając na uwadze powyższe bez znaczenia był fakt, że nabywanie kolejnych działek nie następowało ze środków podchodzących ze sprzedaży poprzednich nieruchomości. Sąd wskazał, że charakteru działalności nie zmieniała okoliczność sprzedawania nieruchomości ze względu na "doraźne potrzeby ekonomiczne", gdyż każdą działalność podejmuje się z jakichś powodów. Zwykle ma ona na celu zaspokojenie potrzeb ekonomicznych. Konieczność ratowania jedności rodziny nie zmieniła charakteru prowadzonej działalności. Tym samym sąd uznał,

że przychód z wykonywanej przez skarżących działalności gospodarczej powinien być zaliczony do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii niepodpisania odwołania, sąd wskazał, że skarżący

w 2004 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe. Przy zastosowaniu art. 6 ust.2 u.p.d.o.f. podmiotem opodatkowania stali się małżonkowie łącznie, a nie każdy

z małżonków oddzielnie. Każde z małżonków – niezależnie od drugiego- mogło decyzję kwestionować. Pomimo braku wezwania do uzupełnienia odwołania

o niezbędny podpis pełnomocnika skarżącego, postępowanie odwoławcze zostało skutecznie uruchomione odwołaniem skarżącej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie była zatem nieważna.

Sąd podzielił stanowisko organu, że kwota przeznaczona na nabycie nieruchomości nie mogła być zaliczona, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r., gdyż stanie się ona kosztem dopiero

w momencie zbycia tej konkretnej nieruchomości w przyszłości, w innym roku podatkowym. W 2004 r. nieruchomość ta nie została zbyta. Za niezasadny sąd uznał ponadto zarzut niesporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Art. 290 § 5 ord. pod. pozwala na zamieszczenie w samym protokole kontroli ustaleń w zakresie przewidzianym w art. 193 (badanie ksiąg). Jeśli w samym protokole kontroli zawarto takie ustalenia, to zbędny był odrębny protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ord. pod.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację

i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie,

3) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organy podatkowe, które zobowiązane były do rzetelnego

i niebudzącego wątpliwości określenia stanu faktycznego sprawy naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod.,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie prawne wyroku,

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o :

- uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie,

-zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (wpisu oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego).

Powyższy wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit a) oraz c) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że uzyskany w 2004 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach powadzonej działalności gospodarczej,

2) art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

3) art. 145 § 1 pkt 1a i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f.

w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i w związku z art.169 § 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji II instancji - pomimo niepodpisania odwołania przez pełnomocnika skarżącego i niewezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia tego braku - nie stanowi naruszenia przepisów skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchyleniem,

4) art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 oraz 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod., poprzez oddalenia skargi pomimo wydania decyzji bez

podstawy prawnej i nieodniesienie się przez organ do braku podstawy prawnej decyzji,

5) art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 191, 193 § 4 i 6, art. 212, 233 § 1 pkt 1 oraz 290 § 5 ord. pod., poprzez oddalenia skargi pomimo wydania decyzji

z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania,

6) art. 145 § 1 pkt 1a i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f.

w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 169 § 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji II instancji - pomimo niepodpisania odwołania przez pełnomocnika skarżącego i niewezwanie pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia tego braku - nie stanowi naruszenia przepisów skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchyleniem.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o :

- uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie,

-zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obydwie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego zostały oddalone.

8. Skargi kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo iż został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod. podniesione w skardze skarżącego. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd I instancji wskazał, że przywołanie w decyzjach organów podatkowych definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g. oraz w ustawie - Ordynacja podatkowa było nieprawidłowe. Tym niemniej w ocenie WSA w Warszawie przywołanie nieprawidłowej definicji nie oznaczało braku podstawy prawnej. Należy wskazać, że poprzez brak podstawy prawnej należy rozumieć taką sytuację, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania właściwej podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji poprzez naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. J.Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. baza Lex nr 2013). Podstawą prawną wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

był przede wszystkim art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f oraz inne wskazane w jej sentencji przepisy prawa materialnego i procesowego. Z kolei podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był przepis art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Przywołanie

w decyzji organu I instancji definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z u.s.d.g. nie miało żadnego wpływu na trafność podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano już

i omówiono jako zastosowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co zresztą uszło uwadze WSA w Warszawie. Z kolei istota zasady dwuinstancyjności z art. 127 ord. pod. oznacza także to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać

i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W realiach rozpatrywanej sprawy nie ograniczył się on wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale skorygował błąd zawarty w uzasadnieniu orzeczenia pierwszoinstancyjnego wskazując na prawidłowy przepis prawa materialnego, zawierający na gruncie u.p.d.o.f. definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zatem sąd I instancji uznał, że naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym trafnie sąd I instancji nie zastosował z tego powodu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

10. Odnośnie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej skarżącej,

a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod., a dotyczących braków uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz niepodania podstawy prawnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należy wskazać, że są one bezzasadne przede wszystkim z powodów podanych powyżej. Nie można także zgodzić się, że decyzja ostateczna nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, w tym przewidzianych

w art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.

11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.

w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 290 § 5 ord. pod. sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za niedopuszczalną należy uznać praktykę konstruowania zarzutów kasacyjnych poprzez wyliczenie znacznej liczby przepisów - luźno ze sobą powiązanych - bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego

z nich i na czym polegał ich wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego ograniczył się jedynie do przywołania treści części

z wymienionych powyżej przepisów i podniósł, że uchybienia tych przepisów były na tyle istotne, iż uzasadniały uchylenie decyzji. Nie wykazał natomiast na czym naruszenie tych przepisów polegało. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej - co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. - sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze tak, a nie inaczej, konstruując zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I OSK 632/10, publ. baza Lex 745280).

W związku z takim przedstawieniem zarzutu nie może on zostać poddany merytorycznej ocenie.

12. Co do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej związanych z naruszeniem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod., to należy zauważyć, że ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o znajdujące się w aktach postępowania podatkowego dokumenty dotyczące zakupu, podziału i sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Okoliczności zaś związane z podawanymi przez strony motywami stojącymi za dokonywaniem poszczególnych sprzedaży, a także związane z prowadzeniem

w innym zakresie przez skarżącego działalnością gospodarczą w poszczególnych latach należą do sfery zagadnień związanych z wykładnia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia jedynie wymaga, że w żadnej ze skarg kasacyjnych nie został prawidłowo podniesiony i uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ord. pod. (zasada swobodnej oceny dowodów), ani wadliwej

w tym względzie kontroli sądu orzekającego w pierwszej instancji.

13. Również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego przedstawione

w skardze kasacyjnej skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne wyroku. Przypomnieć należy, że prawidłowo sformułowany zarzut powinien zawierać wskazanie przepisu, który został naruszony, przedstawienie sposobu w jaki został naruszony oraz przedstawienie szczegółowego uzasadnienia zarzutu. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania wojewódzkiego sądu administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu.

14. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Tym samym brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga,

że w skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano wyłącznie zarzuty nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit a) i c) u.p.d.o.f. oraz z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co czyni je bezpodstawnymi. W skardze kasacyjnej skarżącej zarzucono błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zatem zarzutu wadliwej wykładni prawa materialnego zawartego w skardze kasacyjnej skarżącej, to podniosła ona

w niej, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej

o której mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że w już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał,

iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.e.a. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05 (publ.

w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości

i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym,

że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie,

iż przychód ten jest wolny od opodatkowania.

15. W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu

i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym - są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody - są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżący w latach 2000 - 2003 zakupili 5 działek, które następnie systematycznie zostały dzielone na kilkadziesiąt mniejszych nieruchomości i sprzedawane. Spełnienia przesłanek,

o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym

z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika

z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel - są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, że - jak to trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania

w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem badania, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający

z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie

i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć,

że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej,

a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy,

że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga

w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest,

że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy

w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących. Analizując czynności podejmowane przez skarżących na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko sądu I instancji,

że wypełnili oni przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte

w u.p.d.o.f. Tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

16. Niezasadny jest również zarzut dotyczący niepoddania przez sąd I instancji ocenie działania organów podatkowych, które nie ustaliły, czy działalność gospodarcza prowadzona była wyłącznie przez skarżącego. Miało to prowadzić

w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. Należy w tym miejscu dodatkowo wskazać na przepis art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego, zgodnie z którym do majątku wspólnego małżonków należą m.in. dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Za działalność zarobkową po myśli tego przepisu uznać należy zarówno samodzielną działalność gospodarczą prowadzoną przez każdego z małżonków, jak i uczestniczenie

w zarządzaniu określonym majątkiem i partycypowaniu tę drogą w korzyściach

i dochodach oraz zyskach osiąganych z tego tytułu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z przychodów wyłączone zostały te, które pochodziły ze sprzedaży przez skarżącą działek uzyskanych w drodze darowizny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona przez sąd I instancji była prawidłowa. Skoro małżonkowie wspólnie kupowali działki i działki te wchodziły

w skład majątku wspólnego, a następnie wspólnie przez skarżących były sprzedawane, to trudno uznać, że tylko skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f.

17. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 i art. 210 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

z 2013 r. poz. 490).