I GSK 885/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 729/11 oddalił skargę C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r., określającą C. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 95.096 zł z tytułu zakupu od [...] M. K. w T. M. 80.590 l oleju napędowego na podstawie 97 faktur VAT, zużytego na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. W sprawie ustalono, że faktury wystawiane przez firmę [...] M. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, były to tzw. puste faktury, a firma M. K. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Oznaczało to, że C. M. w 2005 r. nabył i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, więc był zobowiązany do zapłaty akcyzy według niepreferencyjnej stawki.

Oddalając skargę WSA w Ł. wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terenie kraju wyrobów akcyzowych, przez którą uważa się ich zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przepisów u.p.a. wynika więc, że podmiot nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty akcyzy, gdy nabyte lub zużyte przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Z norm ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Akcyza jest podatkiem jednofazowym, co skutkuje tym, że jeżeli została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to zwalnia od tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu, wszak pod warunkiem, że podmiot ten skutecznie wykaże, że została ona zapłacona. Skarżący faktu zapłaty akcyzy od paliwa nabytego od [...] M. K. nie wykazał.

Sąd I instancji stwierdził, że organy co najmniej dostatecznie wykazały, że właścicielem paliwa, które od października do grudnia 2005 r. zużywał skarżący była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawca faktur posiadanych przez skarżącego, [...] M. K. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa. W obrocie paliwem stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją pustych faktur. Firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nigdy nie określono wobec niej podatku. Nie miała koncesji na obrót paliwem, ograniczając się do wystawiania nieprawdziwych faktur. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił organom jednoznacznie ustalić, że nie można było zidentyfikować pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu przez M. K.

Sąd I instancji wyjaśnił, że przedłożona do akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] września 2011 r. określająca M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ nie obejmuje ilości oleju napędowego opodatkowanego kontrolowaną decyzją, wydaną wobec skarżącego. Sąd pokreślił, że to nie M. K. powinien uiścić podatek akcyzowy tylko skarżący, ponieważ nie wykazał, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy mimo obowiązku akcyza nie została zapłacona, kolejność podmiotów zobowiązanych do jej zapłacenia nie ma znaczenia.

Skargą kasacyjną C. M. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, jak również dopuszczenia dowodu z dokumentu załączonego do skargi kasacyjnej, z którego wynika, że kontrahent skarżącego dokonując rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego m.in. na jego rzecz, doprowadził do znacznych uszczupleń w podatku akcyzowym i to on powinien być zobowiązany do pokrycia całej zaległości podatkowej.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w stosunku do [...] M. K. w związku ze sprzedażą paliwa na rzecz skarżącego, nie powstał obowiązek podatkowy, mimo że firma ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju;

2. art. 32 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie różnorakiego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej w kontekście odpowiedzialności za zakup paliwa od firmy [...] M. K. wprowadzającej do obrotu olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości;

II. przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odstąpienie od zbadania, czy organ odwoławczy i organ I instancji posiadał wiedzę w zakresie dokonywania przez kontrahenta skarżącego rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz, i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu ten podatek nie został uiszczony jest M. K. Sąd I instancji nietrafnie pominął ustalenia zawarte w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] września 2011 r., naruszając przez to zasadę równości podmiotów wobec prawa. Prowadząc postępowanie w tej sprawie organy znały kontrahentów M. K. i nie powinny wymierzać akcyzy jego wybranym kontrahentom, ale przede wszystkim jemu, gdyż to on obracał paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy. Nie można więc zgodnie z prawem podzielić zobowiązania podatkowego w akcyzie M. K. i obciążyć częściami tego zobowiązania jego kontrahentów.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2013 r. C. M. uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazując m.in. że Sąd I instancji, mimo obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dostrzegł istotnej z punktu widzenia postępowania okoliczności jaką jest przedawnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z racji trafności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieodniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii przedawnienia.

Nie jest sporne, że kontrolowana przez WSA sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. określonych ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Tymczasem, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku minęło 5 lat, zobowiązanie to przedawnia się. Jak twierdzi w skardze kasacyjnej skarżący w sprawie nie ma zastosowania przerwanie biegu przedawnienia, bowiem wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a on sam nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czego wymaga art. 70 § 4 o.p.

Jak pokazuje analiza akt sądowych, w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że w sprawie miało miejsca zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W poddanej kontroli sądowej sprawie postępowanie karno-skarbowe, jak wskazał organ, zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2010 r.

Należy przypomnieć, że przepis do którego odwołuje się organ tj. art. 70 § 6 o.p., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11, publik. Dz. U. z 2012 r., poz. 848; OTK-A z 2012 r. nr 7, poz. 81), został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy. Powyższy wyrok zapadł po wniesieniu (11 stycznia 2012 r.) skargi kasacyjnej i teoretycznie stwarza podstawę sądowi kasacyjnemu do bezpośredniego zastosowania wyroku Trybunał Konstytucyjnego na zasadzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP (patrz: postanowienie NSA z dnia 31 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 637/13; dostępne w Internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje wszakże w kontrolowanej kasacyjnie sprawie żadnym materiałem dowodowym – zebranym na okoliczność możliwości zastosowania art. 70 § 6 o.p. czy to w postępowaniu podatkowym, czy uzupełniająco w postępowaniu przed Sądem I instancji – pozwalającym stwierdzić, czy dla skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie wskazanego przepisu, skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego lub karno-skarbowego przed upływem terminu, o którym mowa w § 1 art. 70 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zażąda od organu wszelkich niezbędnych dokumentów (m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania, dowód doręczenia skarżącemu postanowienia) pozwalających, w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ocenić, czy w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.