I SA/Lu 181/14

Uzasadnienie

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 12 grudnia 2011 r. A. (dalej jako spółka bądź podatnik) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje produkty alkoholowe. Dostawa tych produktów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W 2008 r. obrót spółki z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT nie przekroczył 2% całkowitego obrotu. W konsekwencji, na podstawie art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – ustawa o VAT) spółka stosowała w 2009 r. wstępną proporcję, o której mowa w powyższych przepisach w wysokości 100%. W marcu 2009 r. spółka wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące jednak wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Przedmiotem wkładu nie były również nieruchomości, ani aktywa, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej – dyrektywa 2006/112). Na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej - rozporządzenie) czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcję tę wykazano w poz. 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Równocześnie, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, obowiązującego w momencie wniesienia wkładu, spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne. Ponadto, w wyniku potraktowania powyższej transakcji jako czynności zwolnionej z opodatkowania istotnej zmianie uległ udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT uległ zmniejszeniu ze 100% (stosowanych wstępnie na cały 2009 r. na podstawie kalkulacji za 2008 r.) do 87% (wartość obliczona po zakończeniu 2009 r.). Tym samym, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT spółka zobowiązana była dokonać korekty wartości odliczonego podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, które były wykorzystywane w roku podatkowym zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (tzw. rejestr mieszany). Korekty tej dokonano w rozliczeniu za styczeń 2010r. W przedmiotowej sytuacji nie miał zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż, jak uprzednio wskazano, zdecydowana większość składników aportu nie stanowiła dla spółki środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Udział pozostałego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego (tj. sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej VAT), nie przekraczał 2% całego obrotu spółki za rok 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka powinna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego zwolnionego z VAT do spółki komandytowej ?

Zdaniem spółki nie powinna ona dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym korekt podatku, wynikających z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Spółka miała prawo na podstawie § 38 rozporządzenia zastosować zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do czynności aportu. Równocześnie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu składników wkładu niepieniężnego. Swoje uprawnienie spółka wywodzi z przepisów unijnych, w tym z art. 168 dyrektywy 2006/112. Wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej powinna zostać ujęta na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako element rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, ponieważ udział pozostałego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, nie przekraczał 2% całego obrotu, spółka nie była również zobowiązana na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT do dokonania w deklaracji za styczeń 2010 r. rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który został odliczony w 2009 r.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej jako organ) ocenił, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że kwestia obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne, została uregulowana w art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do 1 stycznia 2011 r. Powołując się na treść powyższych przepisów, wyjaśnił, że jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów. Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W sytuacji, gdy spółka dokonując w marcu 2009 r. czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wybrała zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 rozporządzenia, obowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne przekazane następnie w formie aportu, stosując przepisy art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

Spółka była zatem zobowiązana do skorygowania deklaracji podatkowej za marzec 2009r. oraz dokonania korekty w rozliczeniu za styczeń 2010 r. wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne, wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia ww. przepisów, spółka złożyła skargę, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 i 188 dyrektywy 2006/112, poprzez błędne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej;

- art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej VAT jaką jest wniesienie aportem do spółki komandytowej składników majątku spółki, pomimo, że przed wniesieniem aportu składniki te służyły spółce do wykonywania czynności opodatkowanych;

- § 38 rozporządzenia, poprzez nieuprawnione powołanie się przez organ na wprowadzone tym przepisem zwolnienie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w celu odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organ zobowiązany był odmówić jego zastosowania ze względu na sprzeczność zawartej w nim regulacji z normami określonymi w przepisach dyrektywy 2006/112;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako o.p. ) poprzez pominięcie w procesie wykładni przepisów podatkowych norm prawa unijnego oraz zasady pierwszeństwa ich stosowania przed normami prawa krajowego.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. I SA/Lu 641/12, po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu z dnia 22 marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego stanowił § 38 rozporządzenia, z którego to przepisu wynikało, że w okresie do dnia 31 marca 2009 r. podatnik sam mógł zdecydować, czy w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego opodatkowuje tę czynność, czy nie. Danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, było jednak niezgodne z prawem Unii Europejskiej (dalej - UE), nie znajdowało oparcia ani w tytule IX dyrektywy 2006/112, ani też w brzmieniu art. 19 tej dyrektywy). Mając na uwadze powyższe, odmówił zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Tym samym pozwalało to na powołanie się przez podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy. Stosując generalną zasadę, regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary, usługi lub dobra inwestycyjne są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 i art. 188 dyrektywy 2006/112) uznać należało, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu. W świetle powyższego, z odwołaniem się do dyrektywy 2006/112, o zasadach stosowania zwolnień, jako odstępstwie od zasady powszechności opodatkowania, wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, na którą to okoliczność powołuje się organ, uznał za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. Sąd pierwszej instancji, w tym stanie rzeczy, przyjął także za trafną argumentację podatnika, dotyczącą braku obowiązku zastosowania w tej sprawie art. 91 ustawy o VAT i dokonania korekty deklaracji podatkowej VAT.

Organ złożył skargę kasacyjną. Zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 i 188 dyrektywy 2006/112 przez błędną ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki mimo, że w oparciu o § 38 rozporządzenia skorzystała ona ze zwolnienia tej czynności od podatku VAT;

- art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację, polegającą na uznaniu, że spółka w wyżej opisanych okolicznościach nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle powyższych zarzutów wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, w myśl którego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu) będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego? W kontekście tak ujętej istoty sprawy argumentował, że przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. W szczególności dotyczyło to podatków pośrednich, a w szczególności podatku od towarów i usług. W związku z tym uchwalono ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która miała zapewnić harmonizację tego podatku z dyrektywami Rady Unii Europejskiej. W tym zakresie aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. jest dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa unijnego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe, musi w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa unijnego, jego treścią i celem. Warto pamiętać, że krajowy sąd administracyjny jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prounijnej, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przedmiocie przedstawionego na wstępie rozważań zagadnienia prawnego wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (www.eur-lex.europa.eu nr 1393887). W orzeczeniu tym TSUE wyraził pogląd, że na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wyjaśnił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ze zdania wprowadzającego art. 168 omawianej dyrektywy, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego ww. dyrektywą, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. W tym względzie TSUE orzekł już, że z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. m.in. wyroki: w sprawie C-4/94, pkt 28; w sprawie C-302/93, pkt 16). Z powyższego wynika, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą 2006/112, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 41-45 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaaprobował przedstawioną wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną przez TSUE. Motywował w dalszej kolejności, że poza sporem jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisach tytułu IX dyrektywy 2006/112 ani też na podstawie art. 19 tej dyrektywy. Jednak w okresie przejściowym prawodawca w § 38 ww. rozporządzenia przewidział możliwość wyboru zwolnienia z podatku od towaru i usług w przypadku wniesienia aportu, z którego spółka skorzystała. A zatem na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku, jeżeli ze względu na zwolnienie, które spółka wybrała, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX dyrektywy 2006/112 i art. 19 tej dyrektywy, wniesiony aport do spółki nie był objęty podatkiem od wartości dodanej. W związku z tym pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako uzasadniony.

Za uzasadniony uznał również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację, polegającą na uznaniu, że spółka w wyżej opisanych okolicznościach nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał w tym zakresie, że w wyroku sygn. I FSK 1679/08 (SIP LEX nr 611560) wyrażony został już pogląd, w myśl którego przekazanie aportem do spółki cywilnej środków trwałych jest dostawą towarów zwłaszcza, gdy podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przekazał środki trwałe do osobnego podmiotu gospodarczego, jakim jest spółka cywilna. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki cywilnej rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki, mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że w literaturze przyjmuje się, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości, ale zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania dostawy zwolnionej, jaką jest wniesienie tych towarów aportem do innej spółki, powoduje zmianę prawa do odliczenia. Oznacza to, że jeżeli w okresie 5 lat od nabycia nastąpi wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (D. M. Malinowski, E. Ochocka, Wniesienie aportu - skutki w zakresie podatku VAT, PP.2008.4.3). W rozpatrywanej sprawie podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych, a następnie przekazał je aportem do spółki cywilnej nie płacąc podatku od towarów i usług. W tym zakresie podatnik skorzystał ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Cytowane uregulowanie prawne było niezgodne z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza przepisami Tytułu X - VI Dyrektywy 77/388/EWG. Podobny pogląd wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. I FSK 1298/08. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie wyciąga z tego twierdzenia wniosku, że powoduje to zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej. Dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki, mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61), w którym wyjaśnił, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa unijnego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie w pełni podzielił przytoczony wyżej pogląd prawny. Stanął na stanowisku, zgodnie z którym skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu niepieniężnego do spółki rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami dyrektywy 2006/112 i opodatkował aport wnoszony do spółki, mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu.

W następstwie skarga kasacyjna została uwzględniona w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 641/12 uchylono w całości z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.).

Na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r., przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, podatnik, popierając skargę, przedstawił argumentację prawną (pismo z dnia 7 maja 2014 r. złożone jako załącznik do protokołu rozprawy), w której wywodził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W ocenie podatnika, stanowisko w niej przyjęte narusza zasadę neutralności podatku VAT. W tym kontekście przytaczał art. 188 ust. 2 dyrektywy 2006/112 i motywował, że doszło do błędnej implementacji dyrektywy poprzez wprowadzenie w przepisach krajowych zwolnienia nieprzewidzianego w tej dyrektywie, co uprawnia podatnika do skorzystania z opcji oferowanej przez art. 188 ust. 2 ww. dyrektywy. Podkreślał przy tym, że spółka komandytowa, do której aport został wniesiony przez podatnika, była i jest czynnym podatnikiem VAT. Otrzymane prawa wykorzystywała do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz podatnika i to uzasadnia prawo podatnika do odliczenia.

W dalszej kolejności podatnik motywował, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności rozpatrywanego podatku poprzez włączenie do kalkulacji proporcji transakcji obejmującej prawa majątkowe, stanowiące dobra inwestycyjne. W tym kontekście podatnik zwracał uwagę na art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112 i wyprowadzał z tego unormowania (jeśli w ogóle przyjąć obowiązek korekty, z czym podatnik się nie zgadza co do zasady) prawo do pominięcia w kalkulacji proporcji wszystkich dóbr inwestycyjnych, które były przedmiotem aportu dokonanego w 2009 r.

W związku z powyższymi argumentami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej celem uzupełnienia jej uzasadnienia prawnego tak, aby możliwe było zachowanie zasady neutralności podatku VAT w przedstawionym organowi stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpatrując sprawę, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie ze stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tej sprawie, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że stosowanie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołane wyżej unormowanie prawne ma kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zestawienie treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z treścią zaskarżonej interpretacji i wiążącego stanowiska prawnego, przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, w sposób oczywisty prowadzi do konstatacji, że podatnik w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym utracił prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych objętych następnie aportem, którego wniesienie zostało dokonane przez podatnika przy skorzystaniu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W następstwie podatnik miał obowiązek dokonania stosownych korekt odnośnie podatku naliczonego.

W tym miejscu nie ma potrzeby, by raz jeszcze przytaczać stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie przyjął w tej sprawie w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu. Zostało ono in extenso zaprezentowane w relacji z przebiegu dotychczasowego postępowania sądowego. Należy jedynie podkreślić, że wprost zgodnie z jego treścią podatnik utracił prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i stanowisko organu w tej kwestii spełnia kryterium legalności. Nie doszło przy tym ani do naruszenia zasad, rządzących podatkiem od towarów i usług, ani nie zaistniała kolizja z prawem unijnym, przepisami dyrektywy 2006/112.

Podatnik nie godzi się z tym stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wykładnią materialnego prawa podatkowego przyjętą u podstaw wyroku w sprawie sygn. I FSK 58/13 i na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prezentował odmienną argumentację. Rzecz w tym, że w obowiązującym stanie prawnym taką postawę podatnika należy ocenić jako nieskuteczną próbę podważenia stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jest wiążące nie tylko dla stron, ale również dla sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wprost zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Oczywiście podatnik, w swoim subiektywnym przekonaniu, może pozostać przy odpowiadającym mu zapatrywaniu, tyle że nie ma ono przymiotu zgodności z prawem. Podatnik musi też mieć świadomość, zwłaszcza kiedy jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (jak to ma miejsce w nin. sprawie), że to jego subiektywne przekonanie, pozostające w jawnej opozycji do stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Co więcej, stanowisko prawne, przedstawione przez podatnika na rozprawie w dniu 7 maja 2014r., jest wprost sprzeczne z prawem, a ściślej z art. 190 p.p.s.a., przytoczonym na wstępie rozważań prawnych.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 787/12, który wyjaśnił, że art. 190 p.p.s.a., regulując skutki uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części, przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, jest adresowany do sądu, któremu sprawa została przekazana, ale też do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, oraz pośrednio do sądu II instancji rozpoznającego środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, że nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 190 p.p.s.a. Wynika z niej jednoznacznie, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpatruje sprawę, po jej przekazaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a., już w zawężonych granicach przedmiotowych, wynikających z wiążącego stanowiska prawnego przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Podatnik nie może też skutecznie podważać legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi (na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez sąd pierwszej instancji) brak wyjaśnienia jak w przedstawionym stanie faktycznym powinien zostać ustalony obrót dla celów dokonania proporcjonalnego odliczenia w świetle treści art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 i 2 ustawy o VAT. Otóż podatnik całkowicie pomija, że przede wszystkim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił do organu o odpowiedź na pytanie dotyczące prawa do odliczenia i obowiązku dokonania korekt deklaracji VAT w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, a więc czynnością, którą, zdaniem podatnika, należy ocenić jako podlegającą opodatkowaniu. Nie występował do organu o wyjaśnienie zagadnienia prawnego dotyczącego ustalania obrotu dla celów stosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 i 2 ustawy o VAT w przypadku dokonania czynności zwolnionej od opodatkowania i utraty prawa do odliczenia. W rezultacie organ przedstawił ocenę prawną odnośnie prawa podatnika do odliczenia i obowiązku korekt deklaracji VAT w związku z wniesieniem aportu, a więc, zdaniem organu, dokonaniem czynności zwolnionej od opodatkowania, nawet jeśli to zwolnienie nie było przewidziane w prawie UE. Natomiast zagadnienie dotyczące proporcjonalnego odliczenia i ustalenia obrotu na gruncie art. 90 ust. 5 i 3 ustawy o VAT, na potrzeby proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 tej ustawy, ściśle w przypadku dokonania czynności zwolnionej, nie było i nie mogło być przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W świetle treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. organ nie ma uprawnienia, tym bardziej obowiązku, wyjaśniania w interpretacji indywidualnej wszystkich kwestii prawnych, wiążących się, czy mogących się wiązać, z przedstawionym stanem faktycznym, wykraczających poza formułowane przez podatnika zagadnienie prawne, którego wyjaśnienia oczekuje od organu.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że jednym zagadnieniem prawnym jest obowiązek korekty podatku naliczonego przy dokonaniu aportu zwolnionego od opodatkowania, które to zwolnienie nie było przewidziane w prawie UE (tu mamy spór o prawo do odliczenia), a zupełnie innym i odrębnym, mechanizm dokonywania odliczenia podatku naliczonego, sposób korekty deklaracji, w przypadku gdy doszło do dokonania czynności zwolnionej od opodatkowania i utraty prawa do odliczenia (wówczas mamy spór o sposób ustalania obrotu na potrzeby proporcjonalnego odliczenia). Wbrew stanowisku podatnika, nie jest to jedno zagadnienie prawne. Swoim wnioskiem podatnik objął tylko ten pierwszy problem prawny, stojąc na stanowisku, w myśl którego dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z prawem UE, a więc zachował prawo do odliczenia.

O wyjaśnienie sposobu korekty w przypadku dokonania czynności zwolnionej od opodatkowania, na gruncie art. 90 ust. 2 do 5 w zw. z art. 91 ustawy o VAT, podatnik nie występował. Stanowisko prezentowane przez podatnika sprowadzało się jedynie do tezy, że wniesienie aportu, dla potrzeb prawa do odliczenia, należy potraktować jako opodatkowaną czynność, a więc z istoty rzeczy nie ma zastosowania art. 90 ust. 2 do 5 w zw. z art. 91 ustawy o VAT. Organ ocenił tej treści zapatrywanie podatnika, wykazując, że wniesienie aportu było dokonane przez podatnika jako czynność zwolniona, nawet jeśli zastosowane zwolnienie nie było zgodne z prawem UE, stąd obowiązek podatnika złożenia korekt. Natomiast podatnik, co trzeba raz jeszcze podkreślić, nie występował do organu o wyjaśnienie zagadnienia prawnego jak należy ustalić obrót i proporcję dla korekty odliczenia, w świetle treści art. 90 ust. 2 do 5 w zw. z art. 91 ustawy o VAT, w przypadku dokonania czynności zwolnionej od opodatkowania i utraty prawa do odliczenia (przecież twierdził, że dokonał czynności, którą należy zaliczyć do czynności opodatkowanych w świetle prawa UE i zachował prawo do odliczenia). Zatem kwestia jak należy skorygować rozliczenie podatku VAT, jak ustalić obrót i proporcję dla odliczenia, w sytuacji dokonania jednak czynności zwolnionej, pozostaje do wyjaśnienia ewentualnie w innej interpretacji indywidualnej. W granicach tej sprawy mieściło się wyłącznie zagadnienie zasadnicze, a więc istnienia prawa do odliczenia i obowiązku złożenia korekt, które w całości zostało przez organ ocenione.

Wobec tego, aktualnie żądanie podatnika uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w celu wyjaśnienia przez organ dalszych kwestii prawnych, dotyczących wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 i 2 ustawy o VAT, wykracza poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Zagadnienie jak określić wysokość obrotu dla celów prawidłowego stosowania art. 90 ust. 2, 3, 5 ustawy o VAT, w razie dokonania czynności zwolnionej i utraty prawa do odliczenia, może stanowić przedmiot innej, odrębnej interpretacji indywidualnej, jeśli podatnik wystąpi ze stosownym wnioskiem, w którym odpowiednio sformułuje zagadnienie prawne, mające podlegać wyjaśnieniu przez organ. Natomiast organ nie przedstawił w kontrolowanej interpretacji indywidualnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 i 2 ustawy o VAT dla sytuacji dokonania czynności zwolnionej i utraty prawa do odliczenia, bowiem podatnik takiego pytania nie postawił. Wobec tego nie mamy do czynienia z zaniechaniem organu czy lukami w treści interpretacji indywidualnej, wydawanej przecież w graniach wniosku podatnika. Odmienne stanowisko podatnika, w aktualnym stanie sprawy, należy postrzegać jako nadinterpretację złożonego organowi wniosku, dokonywaną na potrzeby wykazania zasadności skargi w związku ze stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku sygn. I FSK 58/13.

Zdaniem sądu orzekającego, tej treści argumentacja podatnika nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w nin. sprawie. Nie ma też żadnych podstaw prawnych, by, w świetle wiążącego stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętego w tej sprawie, nakładać na organ jakiekolwiek obowiązki, w tym uzupełnienia interpretacji indywidualnej o kwestie prawne, których podatnik nie objął wnioskiem o jej wydanie.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wiążący przesądził, że w opisanym stanie faktycznym, na gruncie art. 168 dyrektywy 2006/112, jak też art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik utracił uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych objętych aportem, skoro wybrał zwolnienie podatkowe przy wniesieniu tego aportu do innej spółki, nawet jeśli zastosowane przez podatnika zwolnienie podatkowe nie było przewidziane w prawie UE. Raz jeszcze należy odwołać się do argumentacji prawnej przedstawionej w motywach wyroku w sprawie sygn. I FSK 58/13. Ta argumentacja Sądu kasacyjnego, przy uwzględnieniu treści art. 190 p.p.s.a., wprost prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Jednocześnie objęła ona w sposób wyczerpujący zagadnienie prawne przedstawione organowi przez podatnika do wyjaśnienia w trybie interpretacji indywidualnej, gdy porównać treść wniosku podatnika o jej wydanie z treścią udzielonej interpretacji.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.