III SA/Gl 1840/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania E. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. o nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2198 cm3 w kwocie [...]zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu na kwotę [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.)

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy:

W dniu [...]r. E. P. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w Z. , złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólntowoego (AKC-U) w związku z nabyciem samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2198 cm3. Jako podstawę opodatkowania zadeklarował kwotę [...] zł; przy zastosowaniu stawki 18,6 % kwota podatku akcyzowego została ustalona na [...]zł. Do deklaracji dołączono: oświadczenia z 18 maja 2012 r. o braku uszkodzenia samochodu, niemiecki dowód rejestracyjny i karta pojazdu, wycenę nr [...], fakturę z 3 maja 2012 r. opiewającą na kwotę transakcyjną w wysokości [...]euro oraz dowód zapłaty akcyzy.

Pismem Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. nr [...] , wydanym w trybie art. 274a § 1 O.p. organ podatkowy wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wartości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik wyjaśnił w piśmie z [...] r., że pojazd został zakupiony w drodze licytacji w domu aukcyjnym [...] . Wartość licytacyjna wyniosła [...] euro i jest to zarazem najwyższa cena licytacji tego pojazdu.

W związku z uznaniem powyższych wyjaśnień za niewystarczające organ I instancji postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego, a po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania strony, która domagała się jej zmiany bądź uchylenia i przekazania I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że podstawa opodatkowania zawarta w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu; art. 104 ust. 11 tej ustawy poprzez niewłaściwe obliczenie podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję I instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. Podkreślił, że cena aukcyjna zakupionego samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, co w oparciu o wskazane przepisy musiało skutkować zweryfikowaniem zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania, a opartej o uiszczoną cenę aukcyjnego zakupu spornego pojazdu. Podkreślił przy tym, że "średniej wartości rynkowej'" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. W celu ustalenia tej wartości organ I instancji zasadnie posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax. Podsumowując okoliczności sprawy organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego, kwalifikujących do uchylenia decyzji w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania innej niż wynikająca z deklaracji.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi podatnika skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniesiono o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania i zasądzenie kosztów. Powtórzono zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym a także postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych a mianowicie brak uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, powołanie się na notowania publikowane w Systemie wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass" bez przekonującego uzasadnienia wyboru; art. 123 O.p. poprzez brak możliwości ustosunkowania się podatnika przed wydaniem decyzji do zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów i materiałów oraz art. 124 O.p. poprzez brak przekonującego wyjaśnienia i uzasadnienia decyzji, przedstawienie w sposób nieoczywisty jednego dowodu popierającego słuszność decyzji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, a w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie między stronami sprowadza się do kwestii ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego marki [...] . Tym samym przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym (odtąd ustawa).

W myśl art. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowa-nego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy). Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Przedstawione powyżej regulacje prawne wskazują, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym – w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z 104 ust. 11 ustawy., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 104 ust. 8 ustawy (wcześniej 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

W wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył na tle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna.

Natomiast z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (obecnie art. 104 ust. 8 ustawy z 2008 r.). Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrz-wspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznana za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek.

W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 ustawy, bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania – 12.146 zł nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak zauważył organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – "B" Sp. z o.o. wynosiła [...] zł, a po pomniejszeniu jej o 23 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego dało kwotę [...] zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła około 200 %.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. i posiłkowanie się rozważaniami dotyczącymi wcześniejszej, analogicznej do aktualnej regulacji z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. (104 ust. 11 u.p.a.) średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena zakupu. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych.

Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 u.p.a., wobec czego zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (50 %) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona połowę zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak EUROTAX (CARWERT) odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora EUROTAX (CARWERT) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna.

Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że pojazd nabyty został na aukcji, ale nie podał powodów przyjęcia takiej a nie innej kwoty zakupu. Zasadnie zatem organ po sprawdzeniu stanu pojazdu, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określił średnią wartość rynkową samochodu nieuszkodzonego, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. W szczególności oparł się na analizie internetowych ofert sprzedaży z 2013 r. wskazujących wartość pojazdu w przedziale 6.064,00 – 7.850,00 EURO. Zasadnie przyjął jako okoliczność bezsporną, że cena samochodu w momencie powstania obowiązku podatkowego czyli w 2012 r. musiała być wyższa aniżeli wskazany powyżej podział cenowy, z uwagi na fakt, że pojazd nie stracił wówczas swojej wartości rynkowej w takim stopniu jak w roku 2013.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. prawidłowo organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 3.404,00 zł.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jest prawdą, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia znaczącej różnicy między ceną zakupu pojazdu a średnią wartością rynkową. Nie wyklucza to jednak możliwości przedstawienia przeciwdowodów przez stronę, z którego to uprawnienia skarżący nie skorzystał. Okoliczność ta nie obliguje organu podatkowego do wyszukiwania z urzędu argumentów świadczących na korzyść podatnika Nie naruszono również art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wezwał stronę do ustosunkowania się do materiału dowodowego, w efekcie czego strona skarżąca złożyła stosowne wyjaśnienia. Nie naruszono również art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe przedstawiły motywy wydanej decyzji w sposób spójny i kompletny, sam fakt, iż storn nie zgadza się z argumentacją nie stanowi podstawy do jej zakwestionowania.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.