I FSK 956/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Po 719/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Skarżąca wnioskiem z dnia 3 lutego 2012 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest właścicielem nieruchomości - budynku biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym budynek się znajduje. Spółka zakupiła tę nieruchomość dnia 24 maja 2004 r. Wartość sprzedaży wynosiła łącznie 630.000,00 zł netto (768.600,00 zł brutto), przy czym sama wartość budynku wyniosła 480.690,00 zł netto. Następnie spółka dokonała modernizacji budynku, która obejmowała m.in. przebudowę układu pomieszczeń w budynku oraz zmianę elewacji zewnętrznych. Wartość modernizacji wyniosła 343.659,91 zł i zwiększyła wartość środka trwałego w dniu 30 września 2005 r. o ponad 30% wartości budynku z dnia zakupu. Nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby spółki. Udziałowcy spółki, będący osobami fizycznymi, zamierzają podjąć uchwałę o podziale zysku za rok 2011. Spółka rozważa dwie metody wypłaty dywidendy, przy czym za każdym razem skutkiem będzie wypłata dywidendy w formie rzeczowej: -pierwszy: Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę, że dywidenda zostanie wypłacona w części w formie pieniężnej oraz w części w formie rzeczowej. Na podstawie tak podjętej uchwały, spółka przekazałaby wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, prawo własności do budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu; - drugi: Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy wyłącznie w formie pieniężnej. Następnie zarząd spółki, za odrębną zgodą udzieloną przez wspólników w drodze uchwały, dokona wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej, tj. poprzez przekazanie wspólnikom prawa własności do budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Po przeniesieniu własności na udziałowców, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przewiduje się wydzierżawianie nieruchomości spółce przez nowych właścicieli, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Spółce przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, a także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z modernizacją tej nieruchomości. Spółka wykorzystuje budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Nie udostępniała budynku osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, obejmująca przeniesienie prawa własności budynku oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w związku z wykonaniem uchwały Zgromadzenia Wspólników, podlega opodatkowaniu VAT?

2. Jeśli wypłata dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to czy będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT)?

Zdaniem spółki wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie może zostać uznana za czynność podlegającą VAT. Wypłata dywidendy nie wypełnia podstawowego warunku określonego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem przekazanie nieruchomości przez spółkę nie zostanie dokonane na cele osobiste udziałowców, lecz wyłącznie na cele gospodarcze (użytkowe), tj. dalszego kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy otrzymanego budynku. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do towarów nabytych. Co prawda, nie można mówić o całkowitym wytworzeniu nieruchomości przez spółkę, jednak z uwagi na istotne zmiany dokonane w istocie towaru, które następnie wpłynęły na znaczący wzrost jego wartości, nie można również mówić o przekazywanym budynku, jako "nabytym".

Według spółki w przypadku uznania, że wypłata dywidendy w postaci przeniesienia prawa własności budynku oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz udziałowców podlega opodatkowaniu VAT, to czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2.2. Minister Finansów w interpretacji z dnia 10 maja 2012 r., uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT będą spełnione, bowiem spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy, tj. nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy. Zatem czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości (budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony) nabytej przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako nieodpłatna dostawa towarów.

Organ stwierdził, że w sprawie dostawa budynku biurowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i po dokonaniu ulepszenia nie oddała przedmiotowego budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W konsekwencji dostawa budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa tego budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek również podlega opodatkowaniu.

2.3. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej w postaci przeniesienia prawa własności do nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz wspólników stanowi nieodpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.) (dalej: Dyrektywa 112), poprzez uznanie, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej w postaci nieruchomości stanowi dostawę nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia i podlega opodatkowaniu VAT stawką wynoszącą 23%.

- art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez brak odniesienia się do stanowiska spółki.

2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu nie ma podstaw, żeby pozyskanie towarów do celów osobistych w warunkach opisanych we wniosku następowało na zasadach korzystniejszych, niż w przypadku osób nabywających towary i usługi w obrocie powszechnym. Wbrew twierdzeniom spółki nieruchomość będąca przedmiotem dywidendy przekazywana będzie na cele osobiste udziałowców spółki, którzy będą ją dalej wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej. Bez znaczenia było to, że ostatecznie udziałowcy wydzierżawią nieruchomość spółce, która nadal będzie tam prowadzić działalność gospodarczą – Sąd wskazał tutaj na wyroki WSA: z dnia 19 września 2012r. sygn. I SA/Wr 717/12, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 734/12. Sąd zauważył również, że jak wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy. W związku z powyższym w ocenie Sądu warunki wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zostaną spełnione.

Reasumując Sąd uznał, że czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci rzeczy nabytych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.3. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. W jego ocenie dostawa w formie dywidendy rzeczowej budynku biurowego jako, że nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i po dokonaniu ulepszenia nie oddała budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Dlatego dostawa budynku biurowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie dostawa budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu także nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż ponosząc nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku spółka korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. - podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

3.4. Sąd w kwestii zgodności przepisów krajowych z regulacjami Dyrektywy 112 stanął na stanowisku, że przepisy Dyrektywy 112 nie wykluczają treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dyrektywa daje państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie".

3.5. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia 121 O.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie, a przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do wszelkich argumentów spółki.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony skarżącej zawartych w skardze.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie do strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci rzeczy nabytych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki kwestionuje przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie formułuje zarzut naruszenia art.7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie.

Naczelny Sąd administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i tym samym zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT uznaje za bezzasadny.

6.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Analiza przedstawionych przepisów w korelacji do analogicznego problemu stanowiącego istotę sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że dywidenda niepieniężna w spółce komandytowo-akcyjnej, należna akcjonariuszom, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji nie jest bowiem dywidenda lecz nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Identyczny pogląd można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 202/13 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach i przyjmuje za własne.

W wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że przy analizie prawidłowości zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079).

Ponadto na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, wywodząca się z doktryny polskiego prawa cywilnego, kauzalność czynności prawnych. Przedmiot opodatkowania wynika z przepisów ustawy o VAT, gdzie w art. 5, art. 7 i art. 8 w sposób jednoznaczny wskazano, jakie czynności podlegają opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną. Ustawodawca całkowicie odrywa przedmiot opodatkowania od przyczyny dokonania tej czynności, a zatem bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przyczyna (causa) dokonania danej czynności.

6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, tj. gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie prawa własności budynku oraz przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu wówczas w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dochodzi do dokonania nieodpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Przy tym dla takiej kwalifikacji bez znaczenia jest przyczyna przekazania tych rzeczy, bowiem bez względu, czy będzie to umowa darowizny, czy też dywidenda z zysku spółki, w aspekcie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma to żadnego znaczenia. Efektem ekonomicznym, który ma istotne znaczenie dla tej daniny jest to, że spółka dokonała dostawy towarów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie wypłata dywidendy nie spełnia podstawowego warunku określonego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przekazanie nieruchomości przez Spółkę nie zostanie dokonane na cele osobiste udziałowców, lecz wyłącznie na cele gospodarcze, tj. do dalszego kontynuowania prowadzenia działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne w tym zakresie uznaje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zawarte w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyliczenie ma walor przykładowy, na co wskazuje poprzedzenie wyliczenia zwrotem "w szczególności". Przepisy nie stanowią o celu takiego przekazania, wyrażając regułę generalną, że przedmiotem opodatkowania jest "nieodpłatne przekazanie" określonych towarów. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest natomiast to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012). Tym samym bez znaczenia w sprawie jest to, że ostatecznie udziałowcy wydzierżawią nieruchomość spółce, która nadal będzie tam prowadzić działalność gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej pomija również to, że nieruchomość będąca przedmiotem dywidendy będzie przekazywana udziałowcom spółki, którzy dopiero będą ją wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej. W podanych okolicznościach nie było zatem podstaw, żeby pozyskanie towarów do celów osobistych w warunkach opisanych we wniosku następowało na zasadach korzystniejszych, niż w przypadku osób nabywających towary i usługi w obrocie powszechnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy. W związku z powyższym trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że warunki wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zostaną spełnione.

6.5. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku dostawa w formie dywidendy rzeczowej budynku jako, że nie spełnia do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Zgodnie z wymienionym przepisem zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji. Formułując zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 twierdzi, że pojęcie "pierwszego zasiedlenia" powinno być rozumiane literalne, a nie jak to zostało zdefiniowane przez krajowego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w sposób sprzeczny z przepisami prawa unijnego. Autor skargi kasacyjnej formułuje przy tym zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i podniesionych w jej ramach zarzutów.

W art.2 ust. 14 ustawy o VAT zawarto legalną definicję "pierwszego zasiedlenia". Za pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeśli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i po dokonaniu ulepszenia nie oddała budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W tej sytuacji w przedstawionym stanie faktycznym dostawa w formie dywidendy rzeczowej budynku biurowego, z uwagi na to, że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Grunt z kolei będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

W kwestii podnoszonej w skardze kasacyjnej zgodności omawianych regulacji krajowych z regulacjami Dyrektywy 112 VAT trafnie wypowiedział się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Podzielić należało uwagę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przepisy Dyrektywy 112 nie wykluczają treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy 112. Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Dyrektywa daje państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie" (por. wyrok WSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 820/11 – opubl. CBOSA). Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112.

6.6. W świetle powyższych uwag niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do istoty problemu słusznie oddalił skargę Spółki.

6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.