I SA/Op 188/14

Uzasadnienie

1.Przebieg postępowania przed organami

1.1. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Audi Q7 nr VIN [...], rok. prod. 2008, w kwocie 21.883,00 zł i orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. solidarnie ze spółką za zaległość podatkową z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w w kwocie 21.883,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 14.088,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.883,00 zł oraz dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę w wysokości 14.088,00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 20.804,00 zł równocześnie orzekając, że należne odsetki za zwłokę wynoszą 13.384,67 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) / dalej O.p./; art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) /dalej u.p.a. 2004/; art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) / dalej u.p.a./; § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.); art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

1.2. Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna A w N. nabyła w dniu 25.04.2008 r. na terenie Austrii od firmy S., samochód marki Audi, model: Q7, 3,0 TDI V6 quattro o podanym wyżej numerze VIN za kwotę 44.529,72 Euro. Z treści austriackiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że został on na terenie Austrii zarejestrowany oraz wyrejestrowany w tym samym dniu 24.04.2008r. jako samochód ciężarowy /N1G VAN/, z dwoma miejscami siedzącymi. Natomiast w informacji uzyskanej od Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. wskazano, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez stałej przegrody, z 4 drzwiami i klapą tylną, całkowicie tapicerowany wewnątrz.

Po przeprowadzeniu badań technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu" przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd rodzaju ciężarowego oraz rodzaju VAN z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 24.04.2008 r. Spółka A s.c. sprzedała samochód spółce cywilnej T. – J.L., A.L., A. S., T. S. w B., co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z [...] r.. Już po sprzedaży pojazdu w pojeździe zdemontowano kratę i zamontowano siedzenia i pasy (zgodnie z fakturą z dnia [...] nr [...]), a po dokonaniu tych zmian samochód zarejestrowano jako osobowy, podrodzaju KOMBI z 5 miejscami siedzącymi. W wydanym dowodzie rejestracyjnym wskazano jako datę pierwszej jego rejestracji w kraju 30.04.2008 r.

Dalej organ wskazał na przeprowadzone w dniu 4 czerwca 2013 r. oględziny przedmiotowego pojazdu (karty nr 67-72 akt sprawy). Dowód ten, jego zdaniem jednoznacznie potwierdza, że dokonane już po wyprodukowaniu pojazdu zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Z przeprowadzonych oględzin wynika bowiem, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, pasażerowie siedzący w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z wyposażenia bezpieczeństwa (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, uchwyty górne). Komfort dla wszystkich bez wyjątku podróżujących zapewniają elementy wyposażenia: nawiewy, oświetlenie, szyby w panelach bocznych i w tylnej klapie pojazdu, jednolita tapicerka w całym wnętrzu pojazdu oraz czworo drzwi po bokach pojazdu, które zrównują wszystkim pasażerom komfort wsiadania i wysiadania z pojazdu.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 2.07.2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 21.883,00 zł. Równocześnie, ponieważ w dniu 30.09.2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A w N. została rozwiązana, organ I instancji orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową 21.883,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 14.088,00 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju.

Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego (szczegółowo wskazanych w 24 sformułowanych zarzutach), sprowadzających się do kwestionowania prawidłowości, wszechstronności oraz kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny (w tym: art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę skutkującą błędnym przyjęciem, że przedmiotowy samochód w dacie jego przemieszczenia do kraju należało klasyfikować do CN 8703; art. 121 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania bez zachowania bezstronności, zmierzającego do wykazania apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości).

W zakresie naruszeń prawa materialnego, w tym odpowiednich regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i jej załącznika nr 1, wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność jego klasyfikacji do pozycji CN 8704. Tym bardziej, że jak wywodzili skarżący, doszło równocześnie do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) przez niezastosowanie reguły 1 ORINS ze względu na istnienie homologacji dla samochodu ciężarowego N1 Wan.

Jednocześnie wniesiono o uzupełnienie zebranego materiału przez włączenie szeregu dowodów (wymienionych w 19 punktach), które znajdują się już w posiadaniu organu, a zawartych pod nr spraw [...] oraz [...].

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, m.in. o faktury zakupu przedmiotowego pojazdu z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w O. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w najistotniejszej kwestii spornej, tj: zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Organ odwoławczy skorygował jednak przy tym wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 21.883,00 zł do kwoty 20.804,00 zł oraz w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę w wysokości 14.088,00 zł do kwoty 13. 384,67 zł

Dokonana korekta była konsekwencją przyjęcia przez organ odwoławczy, w oparciu o włączoną do akt fakturę zakupu nr [...], że do wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu doszło w dniu 25 kwietnia 2008 r. (a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji 24.04.2008 r.) Tym samym, do wyrażonej w walucie obcej podstawy opodatkowania (44 529,72EUR ) należało zastosować kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w piątek 25 kwietnia 2008 r. wynoszący 1 EUR = 3,4352 PLN, według tabeli kursów NBP nr 82/A/NBP/2008.

Z tego też względu, jak stwierdził Dyrektor Izby, prawidłowo obliczona kwota zobowiązania w podatku akcyzowym wyniosła 20.804 zł (44 529,72EUR x 3,4352 = 152 968 PLN 152 968 PLN x 13,6% = 20 804 PLN). Skoro zaś do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu doszło w piątek 25 kwietnia 2008 r., Strona miała obowiązek uiścić należy podatek akcyzowy najpóźniej w środę 30 kwietnia 2008 r. W tej sytuacji dopiero z dniem 1 maja 2008 r. kwota podatku stała się zaległością podatkową, a prawidłowo wyliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie należności podatkowej wynosiły 13 384,67 zł

Przechodząc do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii spornej Dyrektor Izby wskazał na bezsporny fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę w Austrii samochodu marki Audi Q7 o podanym numerze VIN i przemieszczenia go na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN oraz na dokonanie przez aktualnych właścicieli w kraju zmian w pojeździe przywracających jego pierwotne przeznaczenie jako służącego do przewozu osób.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby wskazał na istotne znaczenie w sprawie Nomenklatury Scalonej stanowiącej systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartego w Notach wyjaśniających do HS pojęcia: "samochód osobowo-towarowy", które zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Na tle powyższego stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty pojazd może być uznany za wyrób akcyzowy, jakim stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 umieszczono samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703 oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję.

W 2008 r. obowiązywał załącznik nr 1 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 31.10.2007 r. s.1). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istotne jest natomiast, zgodnie z Regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN. Wskazuje ono, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z kolei pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 dowodzi, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i przewozu towarów, w odróżnieniu od pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do przewozu towarów. Stanowisko takie znajduje, według Dyrektora, potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono. Przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania pojazdu do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do CN 8704. Zatem zarówno z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704, jak też z definicji samochodu osobowego zamieszczonej pod poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania najistotniejsze jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O tym decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które należy odnosić wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Decydujące znaczenie ma przy tym ogół właściwości (cech) pojazdu, a zatem pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym rachunków nabycia i austriackich dokumentów rejestracyjnych, organ stwierdził, że samochód był wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy, z rodzajem nadwozia typu KOMBI. Wskutek zmian wprowadzonych przez austriackiego sprzedawcę, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, zamontowaniu kratki za pierwszym rzędem siedzeń dokonano rejestracji w Austrii jako: samochód ciężarowy, podrodzaj van do 3,5 ton. Organ stwierdził, że pomimo tych zmian nie dokonano rozszerzenia (zmiany) w numerze pierwotnej homologacji typu WE, który pozostał nie zmieniony, a zatem aktualna była homologacja uzyskana przez producenta opisująca pojazd jako osobowy. Biorąc pod uwagę inne zebrane w sprawie dowody w postaci protokołu oględzin pojazdu i sporządzonej z tych czynności dokumentacji fotograficznej jak również oświadczeń ówczesnych właścicieli pojazdu o zakresie zmian w pojeździe prowadzących do jego rejestracji jako samochodu osobowego (a więc w takiej wersji, w jakiej był wyprodukowany) potwierdzonych wydanym w tym zakresie zaświadczeniem Stacji Kontroli Pojazdów wskazującym na zdemontowanie kraty-przegrody i zamontowanie siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa - organ odwoławczy wskazał na odwracalny charakter zmian dokonanych przez austriackiego sprzedawcę, które wówczas doprowadziły do zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Zwrócono przy tym uwagę na łatwość przeprowadzenia zmian przywracających pierwotny charakter pojazdu. Dla powrotnej zmiany z samochodu ciężarowego na osobowy wystarczyło w tym przypadku zdemontowanie kraty i zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Te okoliczności jednoznacznie zdaniem organu dowodzą, że samochód był i cały czas jest wyposażony konstrukcyjne w fabryczne punkty kotwienia, mocowania dwóch rzędów siedzeń.

Pasażerowie siedzący w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z wyposażenia bezpieczeństwa (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, uchwyty górne). Komfort dla wszystkich bez wyjątku podróżujących zapewnia: nawiewy, oświetlenie, szyby w panelach bocznych i w tylnej klapie pojazdu, jednolita tapicerka w całym wnętrzu pojazdu, oraz czworo drzwi po bokach pojazdu, które zrównują wszystkim pasażerom komfort wsiadania i wysiadania z pojazdu.

Zatem opcjonalne wyposażenie przez austriackiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego ich rzędu w żadnym momencie nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób.

Tym samym, zdaniem organu, zakres przeróbek dokonanych przez austriackiego sprzedawcę (dealera) nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, które to przeznaczenie jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych nadanych przez projektanta. Zmiany te nie wpływały na realizację założeń konstrukcyjnych, o których decyduje producent. To, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, których przykłady przytoczono.

Biorąc więc pod uwagę to, że opisany ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, że posiada on konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzację całego nadwozia, pełne jego przeszklenie i wszystkie inne wyżej opisane cechy komfortowego wyposażenia, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS należało sporny samochód zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zmiany w pojeździe dokonane przez austriackiego sprzedawcę przed nabyciem samochodu przez Spółkę świadczą jedynie o zmianie wyposażenia, co nie wpłynęło na zdeterminowane konstrukcją pojazdu zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, istniejące w niezmienionym zakresie zarówno przed jak i po tych zmianach, a zatem również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Uzasadniało to klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Austrii (dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p.) zawierających stwierdzenie, że przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy N1", z nadwoziem typu Van organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.) – dalej zwaną jako Dyrektywa homologacyjna. Wskazał następnie na wyraźną odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005 r. poz. 908 ze zm.) zgodnym z Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie Prawa o ruchu drogowym nie posiadają waloru dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Następnie, odnosząc się szczegółowo do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. decyzji austriackich urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe czy uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] r. sygn. akt [...], organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego w zakresie zasad postępowania dowodowego jak i naruszenia odpowiednich regulacji prawa materialnego. W tej ostatniej kwestii organ ponownie powołał się na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu najistotniejsze jest to, jak pojazd został zaprojektowany przez producenta, nie zaś to, w jaki sposób jest on użytkowany.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez obu skarżących wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 § 1 w zw. z art. 21 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, 

2) art. 68 § 1 O..p. poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie,

3) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez bezpodstawną klasyfikację przedmiotu postępowania do Nomenklatury Scalonej,

4) art. 80 ust. 1 ust. 2 u.p.a poprzez nieuwzględnienie przy klasyfikacji pojazdu przepisów o ruchu drogowym,

5) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu będącego przedmiotem postępowania za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w pozycji 59 załącznika nr 1,

6) art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników akcyzy w wyniku uznania przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy,

7) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak,

8) art. 3 ust. 1 międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS poprzez zmodyfikowanie ich zakresu,

9) art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. 2004, art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz prowadzenie postępowania na podstawie samej O.p. bez odesłania do niej w u.p.a. 2004,

10) art.20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1. u.p.a. 2004 poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów akcyzowych na nabycie wewnątrzwspólnotowe,

11) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym, pierwotnym brzmieniem aktu prawnego,

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco), oraz obciążenie Skarżących podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po kilku latach po jego rejestracji, podczas oględzin,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłych w tym opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu - i prowadzenie nadal bezpodstawnego postępowania podatkowego,

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN na podstawie uzyskanego pisma z B sp. Z o.o., przeprowadzeniu oględzin po 5 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS, błędnego wykazania rozbieżności między prawem o ruchu drogowym a zasadami klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera "zafriko", wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych Skarżących, opinii biegłych oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego.

4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego z kodu PKWRJ34.10.41 i CN8704 na kod PKWRJ34.10.2 i CN8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) oraz poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa,

5) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia "z góry", że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 i jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego,

6) art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i urzędu statystycznego,

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez przez wskazanie w uzasadnieniu opinii zamiast faktów,

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS, zamiast podstawowych reguł Nr 1 i 3 i 6 ORINS,

9) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności (organ I instancji dokonał klasyfikacji na podstawie Reguły 2a, zaś organ II instancji wskazał na znaczenie innych Reguł przy tej klasyfikacji),

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżących (zastosowanie zasady in dubio pro fisco),

11) art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy.

12) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, art. 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści wyżej wskazanych artykułów mimo wniosków Skarżących,

13) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu,

14) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na każdym etapie postępowania poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji,

15) art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosków Skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od urzędu statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych (zał. 12 i 13 pkt 3 i 4).

Strony zarzuciły również, że nieprawidłowe jest tłumaczenie na język polski wspólnotowych aktów prawnych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, uzupełnianej następnie kolejnymi pismami procesowym wraz z załączanymi do nich dokumentami, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – także w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Ł., pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżących w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w O. z [...] r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W kolejnych pismach procesowych skarżący powołali się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (załączając jej kserokopię) w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dotyczącej samochodu Audi Q7, mocą której postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

Wskazali też, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE - wskazujące, że samochody przez nich nabywane są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń.

W piśmie z dnia 19 maja 2014 r. zawarli także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt 1 poz. 59 załącznika (w związku z art. 3 ust 1 i ust 2 ) do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 2, art. 84, art.217 Konstytucji R.P., a także skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TFUE.

Dodatkowo też rozszerzono zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia art. 11 oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. poprzez niewłaściwe uznanie za podatnika akcyzy podmiotu nabywającego i posiadającego niezarejestrowany samochód i to w sytuacji, gdy dopiero kolejny jego nabywca dokonał rejestracji pojazdu jako samochód osobowy.

Nadto na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. skarżący przywołali dodatkową argumentację prawną, zawartą także w przedłożonych do akt sprawy załącznikach do protokółu rozprawy, a także odwołując się do nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/WA 2209/13 podnieśli zarzut wadliwego uznania za podatnika podatku akcyzowego spółkę cywilną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Równocześnie z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając zatem na względzie wyznaczony przez art. 134 § 1 p.p.s.a zakres kontroli Sądu sprowadzającej się zarówno do oceny legalności działań organu podatkowego jak i badania całokształtu i wszystkich aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie mógł ograniczyć się w swojej ocenie legalności zaskarżonej decyzji do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Z tych też względów, Sąd mając na uwadze wyżej przytoczoną regulację art. 134 § 1 p.p.s.a stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż podnoszone przez samych skarżących. Zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo procesowe w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit.-c) p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w ramach skargi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Dlatego też na wstępie dalszych rozważań należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, dotyczących niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszeniu art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niewątpliwie naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnie, dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja samochodu marki Audi Q 7 jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź - jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, przyjętych w oparciu o przedłożoną na etapie postępowania odwoławczego fakturę z dnia [...] r. nr [...], do wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu doszło w dniu 25.04.2008 r. Zatem Dyrektor Izby Celnej w O. mając na względzie wskazaną na tej fakturze datę - przyjął, do obliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w piątek 25 kwietnia 2008 r., czyli w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu (1EUR = 3,4352PLN, według tabeli kursów NBP nr 82/A/NBP/2008).

Z tego też względu dokonał w swojej decyzji reformatoryjnej nowego obliczenia kwoty podatku z uwzględnieniem kursu NBP z dnia 25 kwietnia 2008 r. ( 44.529,72EUR x 3,4352 = 152.968 PLN 152.968 PLN x 13,6% = 20 804 PLN).

Również, skoro do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu doszło w piątek 25 kwietnia 2008 r., organ odwoławczy uznał, że strona miała obowiązek uiścić należy podatek akcyzowy najpóźniej w środę 30 kwietnia 2008 r., a tym samym dopiero z dniem 1 maja 2008 r. kwota podatku stała się zaległością podatkową. Tym samym prawidłowo wyliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie należności podatkowej wynosiły 13.384,67 zł

Należy jednakże zauważyć, czego nie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej, że w aktach sprawy znajdują się przywołane przez organ I instancji inne dowody, pozostające w sprzeczności z przyjętym na etapie postępowania odwoławczego momentem nabycia spornego pojazdu na terenie Austrii przez spółkę cywilną A w N.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, dzień wcześniej przed przyjętą przez organ datą wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, a mianowicie w dniu 24.04.2008 r. (faktura VAT nr [...]) Spółka A s.c. sprzedała ten sam samochód spółce cywilnej B– J.L., A.L., A. S., T. S. w B.

Zaistniała rozbieżność dat nabycia i zbycia pojazdu musi rodzić pytanie, w jakiej rzeczywiście dacie doszło do nabycia przez Spółka A s.c. spornego pojazdu w Austrii.

Z tych też względów nie można uznać za w pełni wyjaśniony i ustalony stan faktyczny sprawy, szczególnie że organ odwoławczy pominął milczeniem ww. sprzeczność zebranego materiału dowodowego.

Dodatkowo należy też zauważyć, że fakturę mającą dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, włączono jako dowód w sprawie bez jej urzędowego tłumaczenia.

Co do zasady dokument sporządzony w języku obcym może być dowodem, tym niemniej taki dokument powinien znajdować się w aktach sprawy wraz z urzędowym tłumaczeniem, które służy ustaleniu, jaka jest treść dokumentu. Dopuszczenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 O.p., jednak przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest wykorzystanie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego, wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Nie zastępuje ono bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa – dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA).

Kolejna wewnętrzna sprzeczność zajętego przez organ odwoławczy stanowiska dotyczy już samej treści osnowy zaskarżonej decyzji, mającej charakter częściowo reformatoryjnej.

W pierwszej jednak kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę decyzji, opartych o regulację przewidzianą w art. 115 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie budził wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A w N. w dniu 30.09.2011r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym okoliczność ustania bytu prawnego spółki cywilnej determinuje sposób przeprowadzenia postępowania oraz treść samego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. orzeka się o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. W świetle art. 115 § 4 i § 5 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. gdyż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała zarówno wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za powstałą zaległość.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji decyzją z dnia 2.07.2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 21.883,00 zł a następnie, stosownie do art. 115 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową 21.883,00 zł ( odpowiadającą w pełnej wysokości kwocie określonego spółce zobowiązania) oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 14.088,00 zł.

Natomiast organ odwoławczy w ramach swojej decyzji z dnia 29.11.2013 r., działając na podstawie 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.883,00 zł oraz dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę w wysokości 14.088,00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 20,804,00 zł równocześnie orzekając, że należne odsetki za zwłokę wynoszą 13.384,67 zł. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję decyzje organu I instancji.

Tym samym ostatecznie określone spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynosiło kwotę 20.804,00 zł (różnica wynikała z przyjęcia jako daty nabycia pojazdu 25.04.2008 r.). W pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu I instancji - byli wspólnicy tej spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległość podatkową wynoszącą nadal 21.883,00 zł.

Niewątpliwe zatem w ramach orzeczonej przez organ I instancji i utrzymanej następnie przez organ odwoławczy solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników, za zaległość podatkową samej spółki, przeniesiono kwotę przewyższającą wysokość samego zobowiązania podatkowego określonego spółce.

Również ta wadliwość zaskarżonej decyzji musi prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie w art. 145 § 1 pkt 1 lit.-c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany będzie do w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. w aspekcie, w jakiej dacie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i wyjaśnienie kto dokonał tego nabycia.

Dopiero poczynienie tych ustaleń i poczynienie w oparciu o nie pełnego i adekwatnego dla sprawy stanu faktycznego, umożliwi dokonanie dalszych ocen materialnoprawnych, w aspekcie czy i na kim a także ewentualnie w jakiej wysokości doszło do powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaś w przypadku ewentualnego podjęcia decyzji o charakterze reformatoryjnym, musi ona uwzględniać we wzajemnej korelacji oba orzeczenia: o określeniu wysokości samego zobowiązania i wynikającej z niego kwocie zaległości obciążającej solidarnie byłych wspólników.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tejże ustawy określił, że nie może być ona wykonana. O kosztach postępowania nie orzeczono, albowiem oboje skarżący na etapie postępowania sądowego korzystają z przyznanego im prawa pomocy, zaś zgłoszone przez nich roszczenie o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów poniesionych na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.