I FSK 1130/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1315/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w C. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. S.A. z siedzibą w C. (dalej jako "spółka") wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. kupuje na podstawie umowy cesji wierzytelności po cenie niższej od ich nominalnej wartości w celu ich windykacji lub dalszej odprzedaży. Na podstawie umowy z cedentem posiadającym siedzibę w Polsce w drodze cesji nabywa wierzytelność. Umowa nie zobowiązuje cesjonariusza do windykacji wierzytelności na rzecz cedenta. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela, nabywając wszystkie przysługujące mu prawa i w związku z tym może według własnego uznania prowadzić windykację wierzytelności lub dokonać jej dalszej sprzedaży.

Na podstawie tak nakreślonego stanu faktycznego spółka zapytała czy przelew przez cedenta wierzytelności na rzecz spółki powoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu nabycia wierzytelności?

Spółka powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") oraz wyrok sądu administracyjnego stwierdziła, że nabywając w drodze cesji wierzytelność po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie świadczy usługi na rzecz cedenta.

Zaskarżoną interpretacja indywidualną z 24 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej jako "ustawa o VAT") organ stwierdził, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi wynikającej z tych przepisów. Nadto, aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą oraz musi być wypłacone wynagrodzenie.

W przypadku odpłatnej cesji w zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta, tzn. do zapłaty ceny za przelaną na niego wierzytelność.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej pomiędzy cedentem i cesjonariuszem. W jej następstwie nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W ocenie interpretatora za takim poglądem przemawiają art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 40 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Usługi dotyczące długów co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jednakże w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu nie stosuje się zwolnienia – art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy.

W konkluzji organ uznał, że nie ma podstaw, by zasad obowiązujących w stosunku do factoringu analogicznie nie stosować w odniesieniu do handlu długami, w sytuacji, gdy cesjonariusz uwalnia cedenta od obowiązku egzekwowania wierzytelności.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, skarżąca uzasadniając swoje stanowisko zasadnie powołała się na wyrok TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, C-93/10 (publ. Przegląd Podatkowy 2011, nr 12, s. 53) oraz na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 5/11.

Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu wyrok TSUE ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazuje na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione przy wykładni przepisów prawa polskiego, w tym w szczególności art. 8 ustawy o VAT definiującego pojęcie "usługi" oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, że cesję wierzytelności należy rozumieć jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego. NSA wyjaśnił, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie występuje przepływ strumienia pieniędzy, o jakim mowa w wyroku NSA od cesjonariusza do cedenta. Skarżąca nabywa w świetle tego stanu faktycznego wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere. Sąd wyjaśnił, że ze stanu faktycznego nie wynika, iż cena sprzedaży nie odzwierciedla ekonomicznej wartości wierzytelności. Dlatego do opisanego we wniosku stanu faktycznego ma zastosowanie wyrok TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Dlatego Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi zarówno naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 1c i art. 135 ust. 1d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, dalej jako "Dyrektywa 112").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1c i art. 135 ust. 1d Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu (będące wynikiem naruszenia powołanych w pkt 1 podstaw kasacyjnych przepisów), że nabywanie w przedmiotowej sprawie przez spółkę wierzytelności na własny rachunek stanowi odpłatne świadczenie usługi co stanowi formę windykacji należności.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z art. 146 § 1 P.p.s.a. wynika uprawnienie sądu administracyjnego do uchylenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Zdaniem autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy, gdyż wykroczył poza przedstawiony przez spółkę stan faktyczny zakładając, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. wierzytelnościami trudnymi".

Powyższe twierdzenie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż co prawda w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację spółka nie posłużyła się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednak wskazanie, że w drodze cesji spółka będzie nabywać wierzytelność po cenie niższej od jej wartości nominalnej, było wystarczające do powołanie się przez Sąd I instancji na przywołane przez spółkę orzecznictwo i wynikającą z niego interpretację przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim działaniem Sąd I instancji nie wykroczył poza przedstawiony przez spółkę stan faktyczny, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Z kolei oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że odnosząc się do zagadnienia opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, zasadnie Sąd I instancji powołał się na wyrok TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Jak wynika z wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

W odniesieniu do sprawy C-93/10 Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzekł, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.

Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Z zawartego tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdzie wyrok TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji który stwierdził, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie występuje przepływ strumienia pieniędzy, o jakim mowa w wyroku NSA od cesjonariusza do cedenta. Skarżąca nabywa w świetle tego stanu faktycznego wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere.

Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.