I SA/Ke 191/12

Uzasadnienie

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 marca 2012 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 listopada 2011 r. nr (...) w sprawie odmowy M.M. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4462 zł.

1.3. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 11 lutego

2010 r. M.M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 r., wykazując nadpłatę w kwocie 67 zł. Wnioskiem

z dnia 18 sierpnia 2011 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2010 składając korektę PIT – 37 za 2009 r. wykazując nadpłatę w wysokości 4275 zł. Wniosek uzasadniła wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10. Zdaniem podatniczki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) ma prawo do zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w 85 %

z funduszy unijnych. W dniu 20 października 2011r. M.M. złożyła drugi wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę PIT- 37 za 2009 r. wykazując nadpłatę w wysokości 4462 zł. Uzasadniając wniosek wskazała na weryfikacją informacji PIT-11 wystawionych przez płatnika Urząd Marszałkowski Województwa (...) w K., z którą zapoznała się na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy wynagrodzenie wypłacone podatniczce w 2009 r. w ramach Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) za pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa (...) w K. w Departamencie Funduszy Strukturalnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie z opodatkowania zawarte w powołanym przepisie może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków uniemożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania.

1.5. M.M. od dnia 4 lutego 2004 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa (...) w K. Od czerwca 2007 r. do grudnia 2010 r. pracowała

w Departamencie Funduszy Strukturalnych powołanym w celu realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) (RPOWŚ) na lata 2007-2013. Wynagrodzenie podatniczki było finansowane w 85 % ze środków Pomocy Technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (PTEFRR),

a w 15 % ze środków budżetu państwa. Środki w ramach PTEFRR Województwo (...) w latach 2007-2009 otrzymywało z budżetu państwa w formie dotacji rozwojowej, a w 2010 r. w formie dotacji celowej. W 2009 r. z dotacji rozwojowej wypłacono M.M. wynagrodzenie w kwocie 49 784,92 zł. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych wypłacone w ramach RPOWŚ podlegają regulacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 2 środkami publicznymi są m. in. środki pochodzące

z budżetu Unii Europejskiej, w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 - środki pochodzące z funduszy strukturalnych. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydatkami budżetu państwa są m. in. dotacje. Ustawą z dnia 8 grudnia

2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych przepis

art. 106 ust. 2 pkt 3a, według którego dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na m.in. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej dotacjami rozwojowymi. Z powyższego wynika, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów. Sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny czy zostały spełnione przesłanki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym uznano, że źródło pochodzenia środków na finansowanie RPOWŚ wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

1.6. W przedmiotowej sprawie nie została natomiast spełniona druga przesłanka. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Marszałkowski Województwa (...) w K. był beneficjentem PTEFRR i to Urząd bezpośrednio realizował cel programu RPOWŚ, na który otrzymał środki w postaci dotacji rozwojowych i celowych. Podatniczka wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. W kształtującej się linii orzeczniczej ugruntował się pogląd, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, może być jedynie podmiot, któremu powierzono

w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, przy czym "bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on bowiem powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonując w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

1.7. Odnośnie zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 395/09 wskazał jedynie, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14c Ordynacji podatkowej bo nie odniósł się do jednego z warunków zwolnienia, natomiast na etapie postępowania kasacyjnego rozstrzygano, czy wynagrodzenie otrzymane przez podatniczkę było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 października 2011 r. odniósł się do obu przesłanek zwolnienia, wywodząc, że wprawdzie środki na wynagrodzenie podatniczki pochodziły z bezzwrotnej pomocy, jednakże nie realizowała ona bezpośrednio celu programu finansowanego z tych środków. Dodatkowo powołany przez podatniczkę art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie wydanej interpretacji zastosowania.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc

o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zobowiązanie ich do wydania pozytywnej dla skarżącej decyzji.

2.2. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopad 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10, w którym stwierdzono naruszenie art. 14 c Ordynacji podatkowej. W związku z tym w ocenie skarżącej konsekwencją powyższego powinno być zastosowanie art. 14 o Ordynacji podatkowej. M.M. stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny znając orzeczenie NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07 zapewne nie miał wątpliwości co do zasadności stanowiska skarżącej w zakresie drugiej przesłanki zwolnienia i dlatego nie podjął się innej oceny. W opinii skarżącej ustawodawca przez zapis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. świadomie uniemożliwił, aby podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał innym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych realizacje tych zadań na zasadzie podwykonawstwa. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel jest Urząd Marszałkowski, a Urząd to również pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę. Skarżąca nie ma żadnych wątpliwości, że jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel, a nie podwykonawcą.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga

nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w K. odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4462 zł.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. został nadpłacony z uwagi na przysługujące jej prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. W ocenie organu natomiast skarżąca uiściła prawidłową kwotę podatku, ponieważ uzyskany przez nią w 2009 r. dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest prawidłowe. W sprawie nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również

w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest łączne spełnienie ww. przesłanek. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

3.4. Dla spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenia ma pochodzenie środków składających się na bezzwrotną pomoc. W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, że w konkretnej sprawie przedmiotowy przepis ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej.

Z prawidłowo powołanych przez organ przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), wynika że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z funduszy strukturalnych zalicza się do środków publicznych jako dochody budżetu państwa (pkt 1.5.). Dotacje z kolei stanowią wydatki budżetu państwa. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że źródłem pochodzenia przedmiotowych dotacji rozwojowych

i celowych jest budżet Unii Europejskiej. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy,

tj. fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące) w formie dotacji wypłacane są z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Omawiany przepis nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

3.5. Warunkiem spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dla ustalenia prawidłowego brzmienia tego przepisu istotny jest zwrot "bezpośrednio" co oznacza, że posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego jest warunkiem uzyskania tego zwolnienia. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie (por. dotyczący pracownika urzędu marszałkowskiego wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., lex nr 1094678 oraz z dnia 17 czerwca 2011 r. II FSK 318/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznawane im wynagrodzenie pochodzi bowiem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; lex nr 222357). Brak jest więc podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy i dwa u zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10; lex 787039).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela stanowiska zawartego

w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07. Na marginesie należy dodać, że pogląd, iż osobami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy są również pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę jest odosobniony.

3.6. W przedmiotowej sprawie jest bezspornym, że pierwsza z przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (omówiona w pkt 3.4.) została spełniona. Wynagrodzenie skarżącej bowiem w 85 % finansowane było ze środków Pomocy Technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki te, pracodawca skarżącej, Urząd Marszałkowski Województwa (...) w K., otrzymywał w formie dotacji celowych lub rozwojowych.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, że druga przesłanka omawianego zwolnienia podatkowego nie została spełniona. Skarżąca nie realizowała bowiem bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej finansowanego

z bezzwrotnej pomocy. Od dnia 4 lutego 2004r. była bowiem zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa (...) w K. na podstawie umowy

o pracę i otrzymywała wynagrodzenie ze środków pracodawcy. Beneficjentem środków pomocowych z Unii Europejskiej był natomiast Urząd Marszałkowski Województwa (...) w K., który bezpośrednio realizował cel Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...).

W związku z powyższym bezzasadne są argumenty skargi odwołujące się do faktu, że elementem osobowym urzędu marszałkowskiego są jego pracownicy. Pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być bowiem interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowy z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował pierwotnie. To właśnie Urząd Marszałkowski jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Zauważyć też należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych.

3.7. Reasumując, wobec niespełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. dochód skarżącej z wynagrodzenia o pracę nie podlegał zwolnieniu podatkowemu. Podatek uiszczony przez skarżącą nie został nadpłacony. W związku z tym brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji.

3.8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że powołane przez skarżącą wyroki WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10 nie potwierdzają stanowiska, że osobą bezpośrednio realizującą cel programu jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Zarówno bowiem sąd pierwszej instancji jak i sąd drugiej instancji nie wypowiedziały się merytorycznie w kwestii przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA w Kielcach wskazał jedynie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, nie rozważając przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, czyli nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Stanowisko WSA w Kielcach podzielił w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10 NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Na treść rozstrzygnięcia nie mógł mieć również wpływu zarzut niezastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej (tzw. milcząca interpretacja) w związku z naruszeniem art. 14c tej ustawy. Wadliwości podjętej interpretacji nie można utożsamiać z jej niewydaniem i oczekiwać skutków o których mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.