I SA/Gl 33/12

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana B. K. (dalej: "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r., uzupełnionym w dniu 19 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu:

– odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – jest prawidłowe,

– odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – jest nieprawidłowa.

Organ podatkowy przytoczył przedstawiony we wniosku stan sprawy, zgodnie z którym wnioskodawca (osoba fizyczna) będzie w przyszłości akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") i jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatne ( np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny):

1) akcje i udziału w spółkach kapitałowych (dalej: "akcje i udziały"),

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także "ustawa podatkowa") oraz art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej ustawa o obrocie), do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy podatkowej (dalej: "papiery wartościowe"),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, do której odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej (dalej "prawa pochodne"),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy podatkowej (dalej "pochodne instrumenty finansowe").

Wnioskodawca zacytował przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie zawierający wyliczenie i rozumienie pochodnych instrumentów finansowych, a następnie podał, że SKA faktycznie (niezależnie od dokonania wpisu do KRS) dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych w celach zarobkowych i w sposób zorganizowany i ciągły (kilka transakcji w roku). Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy podatkowej.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, która przekształci się w SKA zaś wnioskodawca stanie się jej akcjonariuszem. Wskazana spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych. Po przekształceniu w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA.

W związku z powyższym, wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z m.in. z pytaniem "Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA - niezależnie tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej ?"

Wnioskodawca wskazał, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Według wnioskodawcy wynika to wprost z brzmienia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 1a , art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, których treść przywołał. Zdaniem wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych z podaniem ich dat i numerów oraz wyroki NSA i WSA ze wskazaniem daty ich wydania i sygnatur.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy przywołał treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr, 94, poz. 1037 ze zm. – dalej "K.s.h."). Organ podatkowy wskazał, iż spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, oraz że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Podniósł również, iż jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu organ podatkowy przywołał treść następujących przepisów: art. 5b ust. 2 i ust. 26, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 , art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 5a ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10, art. 30b ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowe, stwierdzając, iż wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, w zależności od tego czy przychody te powstają, czy też nie powstają w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując się na brzmienie art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, organ podatkowy stwierdził, iż by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

– po pierwsze dana działalność musi być działalnością zarobkową - prowadzoną w celu osiągnięcia dochodu, a istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

– po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowywane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym,

– po trzecie, działalnością wykonywaną w sposób ciągły – jednakże nie należy rozumieć tej przesłanki jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, gdyż istotą jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, spółka uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy podatkowej oraz że będzie wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w ciągu roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły (tzn. co najmniej kilka razy w trakcie roku), organ podatkowy stwierdził, iż jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej, to przychody uzyskanej z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, ze nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej, będą stanowiły przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne.

Ustosunkowując się do możliwości opodatkowania dochodów wnioskodawcy zakwalifikowanych do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (pozarolnicza działalność gospodarcza), tzw. "podatkiem liniowym", organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 9a ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 30c ust. 1 ustawy podatkowej i stwierdził, iż uzyskiwany przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza SKA, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, który może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez wnioskodawcę wymogów określonych w przepisach art. 9a ustawy podatkowej, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy podatkowej tzw. "podatkiem liniowym" (stawka podatku 19 %).

Organ podatkowy jednocześnie stanął na stanowisku, że wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", albowiem zdaniem organu podatkowego, przychody z tego tytułu ustawa podatkowa kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji poprzez uznanie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w całości, tj. uznanie, iż wszelkie przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z SKA, w związku z opisanymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniami, powodującymi powstanie w SKA zysku, są przychodami ze źródła jakim jest działalność gospodarcza i mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan B. K. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

– art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie podatkowej (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

– art. 8 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

– art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

– art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro trybutarno oraz nieuwzględnienie w wydanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

– art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

– art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych wskutek wskazania na obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił treść wniosku o interpretację, swoje pytania i stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, dotychczasowy przebieg postępowania oraz pogląd, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której jest on akcjonariuszem, przychody przez niego otrzymane będą kwalifikowane do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Ponowił argumentację prawną uzasadniającą to stanowisko ze wskazaniem na interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. Powtórnie wskazał, że przychód po jego stronie nie powstanie w momencie otrzymania przez SKA przedmiotowych kategorii należności i nie jest on rozdzielany na stosowne źródła u jej akcjonariuszy. Zdaniem skarżącego przychód powstaje dopiero w momencie uzyskania dywidendy przez akcjonariusza i to właśnie ta dywidenda jest dla akcjonariusza przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważył, że akcjonariusz nie ma możliwości ustalenia, z jakich źródeł pochodziły środki, które złożyły się na otrzymane przez niego dywidendy. Podkreślił, że do czasu spełnienia w danym roku przesłanek roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w interpretacji stanowisko i jego prawne uzasadnienie.

W piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. (uzupełnienie skargi), pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądów wyrażonych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, dalej zwana uchwałą) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza SKA. Pełnomocnik akcentował, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m. in., że "(...) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Pełnomocnik podkreślał, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy.

Zdaniem pełnomocnika pomimo tego, że uchwała dotyczyła sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednak bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla wnioskodawcy. Potwierdza ona bowiem stanowisko Wnioskodawcy, że także on nie będzie opłacać zaliczek na podatek, a sam podatek będzie płatny dopiero w momencie otrzymania dywidendy z SKA. Uchwała jest bowiem oparta na przepisach kodeksu spółek handlowych i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika. Pełnomocnik wskazał, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten status rozstrzyga o tym, że przychód akcjonariusza może powstać wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz SKA nie ma żadnego prawa do otrzymania zysku z SKA.

Pełnomocnik wywodził, iż w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego." Zdaniem pełnomocnika dla pytań, które postawił wnioskodawca we wniosku, uchwała oznacza, iż skarżący nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący przychód rozpozna dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien on zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Pełnomocnik wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uchwale, iż "powstanie przychodu należnego w rozumieniu 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza (...). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy." Pełnomocnik podkreślał, iż akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjęcie prezentowanego przez organ interpretacyjny sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Pełnomocnik akcentował, iż powyższy pogląd, poza uchwałą 7 sędziów NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

W ocenie pełnomocnika analogicznie nieracjonalna byłaby sytuacja, w której akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, natomiast podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie. Taka koncepcja odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego - nie ma żadnego związku z dochodem. Prowadzi ona do opodatkowania majątku nieotrzymanego i braku opodatkowania majątku otrzymanego, co zdaniem pełnomocnika samo w sobie jest irracjonalne.

Końcowo pełnomocnik akcentował, iż przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy (w momencie faktycznej wypłaty). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje fakt, z jakich transakcji i zdarzeń powstały zyski na poziomie SKA.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. organ podatkowy podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do powołanej w piśmie skarżącego uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. stwierdził, że skoro została wydana na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jej postanowienia nie dotyczą opodatkowania przychodów wspólników SKA będących osobami fizycznymi. Wskazał, że w uchwale tej NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Natomiast art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej wskazuje wprost, iż w przypadku gdy działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA) przychody z udziału w takiej spółce stanowią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na odmienność uregulowań w tym zakresie we wskazanych wyżej ustawach podatkowych powołana przez skarżącego uchwała nie może stanowić – zdaniem organu podatkowego – podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego zwrócił uwagę na to, iż uchwała NSA, na którą powołano się w piśmie procesowym strony dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego odnosi się interpretacja. Jednocześnie wskazał, że kwestię opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 12 maja 2012 r.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych, interpretację ogólną z dnia 12 maja 2012 r. oraz interpretacje indywidualne potwierdzające – jego zdaniem – stanowisko prezentowane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sporna w sprawie była kwestia opodatkowania dochodów (przychodów) otrzymywanych przez akcjonariusza – osobę fizyczną – z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej i prawnopodatkowej ich kwalifikacji z uwagi na źródło pochodzenia.

Skarżący twierdził, że dochód (przychód) takiego akcjonariusza – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy i to niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA, oraz że przychód (dochód) po stronie akcjonariusza takiej spółki nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych we wniosku kategorii przychodów przy czym przychód (dochód) z dywidendy uzyskany przez akcjonariusza SKA należy rozpoznać jako przychód z działalności gospodarczej akcjonariusza takiej spółki.

Organ podatkowy twierdził natomiast, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej akcjonariusza – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej

działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi i to niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce oraz że nie dotyczy to jednak dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w SKA ze źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza, których opodatkowanie następuje na zasadach odrębnych przewidzianych ustawą podatkową.

Spór dotyczył więc tego czy dochody (przychody) osoby fizycznej – akcjonariusza SKA – z tytułu udziału w tej spółce należy w każdym przypadku kwalifikować do uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też w odpowiednich warunkach należy je zaliczyć do innych niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródeł w tym z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Sąd zauważa, że zagadnienie to było jednym z elementów rozstrzygnięcia w sprawie toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygnaturą akt I SA/GL 653/11. Dlatego też aprobując poglądy Sądu wyrażone w tamtej sprawie Sąd rozpoznający sprawę niniejszą odwołuje się do argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanego w tamtej sprawie wyroku.

Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej, która zamierza być akcjonariuszem SKA. Ponieważ Spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

(art. 1 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy podatkowej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Należy przy tym zauważyć, że w treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca (założył) wskazał, że pozarolniczą działalność gospodarczą może prowadzić spółka niemającą osobowości prawnej – przy zaistnieniu takiej sytuacji – co oznacza, że tak określonej działalności nie prowadzą wspólnicy (osoby fizyczne, podatnicy przedmiotowego podatku) tej spółki lecz sama spółka. W takim przypadku ustawodawca wskazał, aby przychody wspólnika (podatnika) z udziałem w takiej spółce (z mocy prawa) kwalifikować (taktować) jako jego (podatnika) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to również, że – we wskazanym przypadku – definicja działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 9 ustawy podatkowej dotyczy spółki, o której mowa w art. 5b ust. 2 tej ustawy a nie jej wspólników. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej definiuje w zakresie tam przewidzianym użyte w niej pojęcia w odniesieniu do przedmiotu, a więc samej działalności, o określonych cechach niezależnie od tego czy prowadząca taką działalność jest czy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ten określa przedmiot a nie podmiot prowadzący daną działalność we własnym imieniu. O ile więc spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi we własnym imieniu działalność opisaną w art. 5a pkt 6 to do niej a nie jej wspólników odnoszą się wskazane w tym przepisie zwroty (pojęcia). Dlatego też konieczne okazało się wprowadzenie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej dotyczący przychodów z udziałów wspólników w takiej spółce, które nie są w istocie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej takich osób lecz jedynie, na użytek ich opodatkowania, zaś traktowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z wszelkimi następstwami prawnopodatkowymi opisanymi w tej ustawie. W żadnym razie przychodów z udziału w takiej spółce nie można uznawać za przychody inne niż z powołanego wyżej źródła.

W przypadku, gdy działalność spółki niemającej osobowości prawnej wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej przychody wspólników z udziałem w takiej spółce z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W sytuacji gdy dane czynności działania nie są lub nie stanowią działalność gospodarczą takiej spółki uzyskiwane z nich przychody (dochody), niezależnie od źródeł do których zostały zaliczone stanowią przychód podatnika czynności takie lub działania wykonującego bez względu na to czy są one podejmowane w ramach spółki czy poza nimi (patrz uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 2011 r. II FPS10/09). Przychody z innych źródeł niż art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie stanowią przychodu spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej lecz przychód podatnika (osoby fizycznej) nieuzyskującego tego rodzaju przychody.

Skoro SKA nie jest osobą prawną, zaś jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w tym przychodu ze źródła wymienionego w

art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a przez to przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 m. in. w postaci, o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 10 czy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym osiągnięty (otrzymany) dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce należy kwalifikować do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiej kwalifikacji.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynym przychodem (dochodem) wspólnika SKA będącego akcjonariuszem z tytułu udziału w takiej spółce jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że "proporcjonalność", o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej należy rozumieć w sposób wynikający z unormowań k.s.h. przyjętych w stosunku do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, w tym dotyczących ich roli w spółce i zasad uczestnictwa w osiągniętych przez spółkę zyskach, a szczególnie jego podziału.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Należy przy tym zauważyć, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.), ani też roli wspólnika w danej spółce, czy zasad jej funkcjonowania.

Należy tu przypomnieć, że w SKA za zobowiązania Spółki odpowiada komplementariusz (art. 125 k.s.h.), zaś akcjonariusz jest obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie (art. 128 k.s.h.), nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 135 k.s.h.) i może reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 k.s.h.) oraz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw Spółki, gdyż ciąży to na komplementariuszu (art. 140 § 1 k.s.h.). Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy Spółki (art. 149 § 2 k.s.h.).

Przepisy te uwzględniono w prawie podatkowym w tym w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującym na odpowiedzialność komplementariusza (a nie akcjonariusza) SKA za zaległości podatkowe spółki oraz w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, gdzie w pierwszym z tych przepisów mowa jest o podatnikach prowadzących księgi rachunkowe (a skoro SKA będąc spółką handlową w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie jest podatnikiem podatku dochodowego to przepis ten nie znajduje do niej zastosowania), zaś w art. 24a ust. 1 wskazano wyraźnie osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, nie wymieniając SKA co może oznaczać, że na gruncie prawa podatkowego SKA traktowana jest jako spółka jawna osób fizycznych zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., który nakazuje, w zakresie tam opisanym i w stosunku do komplementariuszy, stosowanie odpowiednio przepisów dotyczących spółki jawnej.

Warto również dodać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. stwierdził, że "Kwestia przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej Spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano".

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów SKA u jej akcjonariusza w zależności od sposobu generowania zysków przez tę spółkę, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem nie znajduje uzasadnienia, skoro jedynym przychodem (dochodem) takiego wspólnika jest dywidenda, uznawana za przychód z działalności gospodarczej bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tym samym i art. 152 oraz art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w tym w formie zaliczkowej czy ryczałtowej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.