II FSK 25/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 652/10, oddalił skargę J. Ł. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu nie pobranych i nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono szereg nieprawidłowości w wypełnianiu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca nie prowadziła indywidualnych kart wynagrodzeń pracowników, ewidencji pozwalających na zweryfikowanie ilości przepracowanego czasu oraz wysokości naliczonych wynagrodzeń. Ustalono ponadto – na podstawie wyciągów z rachunków bankowych – że Skarżąca dokonała wypłaty wynagrodzenia 443 osobom z tytułu umów zlecenia, z czego jedynie z 83 osobami umowy zawarła w formie pisemnej. Od części wypłat nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy i nie przekazano ich do urzędu skarbowego. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika.

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że okoliczności dotyczące zapłaty podatków przez poszczególnych zleceniobiorców nie mają wpływu na odpowiedzialność płatnika, który odpowiada do wysokości zaliczki, którą powinien był pobrać i przekazać urzędowi skarbowemu. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że Skarżąca wykonała swój obowiązek tylko częściowo. Wysokość wypłaconych wynagrodzeń ustalono w oparciu o rachunki bankowe i listy wynagrodzeń. W przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłaty dokonane na rzecz zleceniobiorców stanowiły wynagrodzenie "brutto", a nie "netto". Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej, organ zwrócił uwagę, że mimo kilkukrotnego wezwania nie podała ona jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację poszczególnych zleceniobiorców, co stanowiło warunek konieczny dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Spośród przesłuchanych świadków żaden nie potwierdził, że dokonywał wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dni 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm.),a także naruszenie art. 8 i art. 30 § 1-5 tej ustawy. Skarżąca argumentowała w skardze, że żądanie od płatnika zapłaty nie pobranych od podatnika podatków w sytuacji, gdy sam podatnik je uiścił stanowiłoby naruszenie art. 30 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ podatkowy winien był wpierw wyjaśnić, czy i w jakiej części zapłacone zostały podatki od wynagrodzeń, od których Skarżąca jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek. W tym celu należało przesłuchać wszystkich 433 zleceniobiorców, na okoliczność dokonania przez nich rozliczeń podatkowych. Jako że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia powyższych czynności należało uznać, że nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego. Skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi, że poprzez swoją bierną postawę uniemożliwiła identyfikację poszczególnych zleceniobiorców. W jej ocenie, skoro organy ustaliły wysokość niedobranych zaliczek w oparciu o wyciągi bankowe, listy wynagrodzenia oraz deklaracje PIT-8B, musiały znać dane poszczególnych podatników. Tym samym – w jej ocenie – dokonały błędnej oceny materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko sąd szeroko opisał instytucję płatnika uregulowaną w art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej. Wskazując na art. 31, art. 38 ust. 1 oraz art. 41 i art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.z 2000r.,Nr 14,poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., sąd zwrócił uwagę, że na Skarżącej, jako pracodawcy i zleceniodawcy, ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz przekazania ich na rachunek urzędu skarbowego. W ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca wypłacała swojej pracowniczce wynagrodzenie w wyższej wysokości aniżeli określonej w umowie o pracę i deklaracji podatkowej. Sąd zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych, że dokumentacja prowadzona przez Skarżącą nie odzwierciedlała rzeczywistych kwot wypłacanych zleceniobiorcom. Tym samym – skoro pobrano zaliczki na podatek dochodowy w zaniżonej wysokości – organy słusznie orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określiły wysokość należności z tytułu nie pobranych i nie przekazanych zaliczek.

Sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej. Na Skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji, umożliwiającej ustalenie wysokości wynagrodzeń i należnych zaliczek na podatek dochodowy. Nie podzielono także zarzutu Skarżącej dotyczącego niezamieszczenia w decyzji jednoznacznego rozliczenia poszczególnych podatników przez wskazanie ich z imienia i nazwiska oraz przyporządkowanie im wysokości wynagrodzenia wraz z należnym podatkiem. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, organ odwoławczy zamieścił w decyzji tabelę, w której zawarł powyższe informacje.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że skoro Skarżąca formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego – ciężar wykazania powoływanych przez nią okoliczności spoczywa na Skarżącej. Tym samym, składając wniosek o przesłuchanie wszystkich zleceniobiorców powinna była przekazać dane umożliwiające ich identyfikację, czego – pomimo kilkukrotnego wezwania – nie uczyniła. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, na podstawie samych wyciągów z rachunków bankowych nie było to możliwe, ponieważ nie zawierały one pełnych danych osób, które miały zostać przesłuchane. Organy dysponowały informacjami wynikającymi z umów zlecenia zawartych w formie pisemnej oraz zeznań podatkowych PIT-8B. Większość z osób, które udało się na ich podstawie zidentyfikować została przesłuchana. Żaden ze świadków nie dokonał wpłaty na rzecz urzędu skarbowego z tytułu pobranego od Skarżącej wynagrodzenia.

Skarżąca odwołała się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniosła następujące zarzuty:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 8, art. 30 § 1-5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie odpowiedzialności płatnika za nieobliczoną, niepobraną i niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy, nie dokonując rozliczenia indywidualnego podatnika w zakresie rocznego podatku dochodowego, ustalając w ten sposób faktyczną wysokość zobowiązania podatkowego lub jego brak;

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 8, art. 30 § 1-5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, "poprzez ustalenie wielkości odpowiedzialności skarżącej za nieobliczoną, niepobraną i niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie dokonując indywidualnych rozliczeń rocznych podatków podatników i tym samym brak określenia indywidualnie u każdego podatnika wielkości zobowiązania podatkowego w celu stwierdzenia czy i w jakiej faktycznej wysokości płatnik odpowiada za nieobliczenie, niepobranie i niewpłacenie zaliczki (podatku) gdy tym czasem organy podatkowe ograniczyły się w istocie do określenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym, zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych, wskazanych w art. 176 P.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jej zarzuty nie w pełni odpowiadają wymogom z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Artykuł 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wymienił art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują postępowanie dowodowe i nie mają charakteru przepisów materialnych. Przepisy te powtórzone zresztą zostały w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu zarówno z art.145 § 1 pkt 1 lit. a, jak i art. 145 § 1 pkt 1lit.c tej ustawy, co sugeruje, że autor skargi kasacyjnej uważał je również za przepisy postępowania. Wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09,LEX 745778, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, LEX 505250). W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania- wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącej upatruje naruszenia przepisów postępowania w zaniechaniu przez organy podatkowe przesłuchania wszystkich osób, z którymi zawarto umowy zlecenia. Autor skargi kasacyjnej przedstawia w tym zakresie następującą argumentację. Skoro – w świetle art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej – zapłata podatku przez podatnika uwalnia od odpowiedzialności płatnika, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny były ustalić, czy zleceniobiorcy nie dokonali samodzielnie rozliczenia z urzędami skarbowymi. W tym celu należało przeprowadzić dowody z ich przesłuchania. Organy podatkowe jednakże zrealizowały ten obowiązek tylko połowicznie. Przesłuchano bowiem tylko część osób – tych, których dane osobowe udało się organowi podatkowemu zweryfikować. Tym samym, w przekonaniu Skarżącej, doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są chybione. Zarówno obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego doznają pewnych ograniczeń. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik "formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wobec powyższego, jeżeli Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zleceniobiorców, powinna była przekazać organowi podatkowemu dane umożliwiające ich identyfikację. W pewnych przypadkach – a taki miał miejsce w opisywanej sprawie – tylko podatnik może być w posiadaniu dowodów lub informacji koniecznych do ich przeprowadzenia. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, wskazane przez Skarżącą dokumenty (wyciągi z rachunków bankowych) nie zawierały informacji pozwalających na zweryfikowanie danych osobowych jej zleceniobiorców. Organ trzykrotnie wzywał Skarżącą do przedstawienia niezbędnych danych. Skoro Skarżąca, pomimo stworzonych jej możliwości, nie przedstawiła koniecznych informacji w toku postępowania podatkowego, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania.

Ponadto zbadanie okoliczności związanych z zapłatą podatku przez podatników nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko tego rodzaju fakty (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy ma obowiązek ustalić. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. W tej sprawie fakt nieobliczenia, niepobrania i niewpłacenia części zaliczki na podatek przez Skarżącą jako płatnika został wykazany i nie jest na tym etapie postępowania podważany. Tym samym ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd za podstawę orzekania stan faktyczny jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia prawa materialnego ( w odniesieniu do art. 8 i art. 30 §1-5 Ordynacji podatkowej) został sformułowany w sposób daleki od precyzji. Wprawdzie Skarżąca wskazała formę naruszenia, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła jednakże, w czym upatruje wadliwości wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji i jaka winna być prawidłowa wykładnia powołanych przepisów. Wśród przepisów naruszonych wskazano przy tym art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do inkasenta, przepis przewidujący zwolnienie płatnika i inkasenta od odpowiedzialności, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej lub gdy niepobranie podatku wyniknęło z winy podatnika(art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej) i art.30 § 3 tej ustawy stanowiący o odpowiedzialności płatnika całym majątkiem za podatek niepobrany bądź pobrany, ale niewpłacony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że strona w istocie kwestionuje wyłącznie wykładnię art. 30 § 4 i art. 8 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie możliwość orzekania o odpowiedzialności płatnika możliwa jest wówczas, gdy niewykonanie przez niego obowiązków pobrania podatku nie zostało konwalidowane poprzez zapłatę podatku przez podatnika. Poglądu tego podzielić nie można. Odpowiedzialność płatnika nie jest bowiem odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jak zdaje się postrzegać Skarżąca. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika(określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków(por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010r., SK 10/08,OTK-A z 2010r., nr 9,poz. 99).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.