I SA/Gl 1397/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A. K. (dalej zwana wnioskodawcą lub stroną) przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r., uzupełnione w dniu 28 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości: w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/2 wartości rynkowej darowizny oraz wydatków na sporządzenie umowy darowizny - jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty adiacenckiej - jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Umową darowizny w formie aktu notarialnego w dniu 23 marca 2007 r. wnioskodawca otrzymał 1/2 udziałów w nieruchomości zabudowanej od swojego ojca. Wartość darowizny określającą cenę rynkową ustalono na [...] zł tj. w wysokości w jakiej została zakupiona przez ojca wnioskodawcy. Na 1/2 udziałów przypadła kwota [...] zł. Darowiznę wnioskodawca przyjął. Wnioskodawca został pouczony przez notariusza o treści art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i o skutkach przewidzianych w art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy. Przedmiotowa darowizna podlegała podatkowi od spadków i darowizn jednak na mocy ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo że się należała była zwolniona z opodatkowania. Tytułem wynagrodzenia notariusza wnioskodawca zapłacił na podstawie FV kwotę [...] zł, co stanowiło jego koszt nabycia. Dnia 29 października 2007 r. wydzieloną część nieruchomości wnioskodawca sprzedał. Do aktu notarialnego przedstawił zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2007 r. o uiszczeniu podatku od spadków i darowizn. Przy wydzielaniu nieruchomości przeznaczonej do zbycia Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] ustalił opłatę adiacencką na rzecz Gminy w kwocie [...] zł., którą to opłatę wnioskodawca zapłacił w całości i w wyznaczonym terminie. W 2008 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r. z osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Sporządzenie zeznania podatkowego wnioskodawca zlecił do licencjonowanego biura podatkowego. Jako przychód wykazana została w ww. zeznaniu faktyczna kwota sprzedaży w 1/2 wysokości udziału tj. [...] zł. Natomiast jako koszty uzyskania przychodu wnioskodawca wykazał przypadającą na jego udział kwotę darowizny określoną w wysokości jak wyżej, FV opłaty aktu notarialnego otrzymanej darowizny oraz opłatę adiacencką. Tym samym do opodatkowania wykazał nadwyżkę kwoty wynikającej ze sprzedaży tej nieruchomości ponad jej wartość rynkową (wartość darowizny), a następnie uiścił do urzędu skarbowego od tej kwoty nadwyżki podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek zapłacił w terminie. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w 2013 r. przez Urząd Skarbowy uznano wykazane przez wnioskodawcę w tym zeznaniu przedmiotowe koszty za niezasadne co spowodowało, że mimo, iż wnioskodawca nie podziela stanowiska urzędu skarbowego w tym zakresie, złożył korektę PIT-36 za 2007 r., dopłacając zaległy, zdaniem urzędu skarbowego, podatek dochodowy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Działanie takie ze strony wnioskodawcy podyktowane było tym, że chciał uniknąć ewentualnych sankcji karnoskarbowych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży była cała nieruchomość, ale wydzielona z całości otrzymanej darowizny. W momencie sprzedaży wnioskodawca był współwłaścicielem sprzedanej nieruchomości.

W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy w koszty uzyskania przychodu wnioskodawca mógł zaliczyć 1/2 wartości darowizny otrzymanej aktem notarialnym z dnia 23 marca 2007 r., FV jako zapłatę za akt notarialny darowizny oraz opłatę adiacencką?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegać wyłącznie nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad kwotę wartości przekazanej darowizny i kosztów nabycia jako opodatkowanej wcześniej podatkiem od spadków i darowizn (podlegającym ustawie o podatku od spadków i darowizn). Opodatkowanie całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości doprowadzi zdaniem wnioskodawcy do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Powyższa sytuacja godzi również w przepisy Konstytucji RP, gdyż w konsekwencji narusza art. 84 stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Końcowo wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko, choć w nieco innym stanie faktycznym, zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 918/12).

Organ interpretacyjny uznając w opisanych wyżej częściach stanowisko wnioskodawcy z prawidłowe i nieprawidłowe, na tle przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności podkreślał i wyjaśniał, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze darowizny własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku z otrzymaniem darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Dalej organ wywodził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Organ interpretacyjny w oparciu o powyższe podkreślił, że nabycie nieruchomości i praw w drodze darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy obdarowany w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze darowizny. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości i prawa, jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Reasumując tę część swoich rozważań, organ interpretacyjny podkreślił, że przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zatem argumentacji wnioskodawcy, w momencie sprzedaży udziału w nieruchomości był na innym etapie procesu niż w momencie jego nabycia. Stąd powoływanie się przez wnioskodawcę na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 84 Konstytucji jest nieprawidłowe. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał fragment uzasadnienia wydanego w niemal identycznym stanie faktycznym, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r., (sygn. akt I SA/Kr 1806/09).

W dalszej części swoich rozważań organ po odwołaniu się do postanowień art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., stwierdził, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w ww. przepisie stanowi źródło przychodów w rozumieniu tej normy, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Następnie organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w dniu 29 października 2007 r. sprzedał udział w nieruchomości (uprzednio wydzielonej) nabyty w drodze darowizny w dniu 23 marca 2007 r. Organ zaraz potem wywiódł, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r., i sprzedanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na powyższe organ wskazał, że na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W tym zakresie organ wskazał, że w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Organ wskazał również, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie organu zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty ogłoszeń w prasie lub pośrednictwa biura nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Prezentując swoje stanowisko organ podkreślił, że na podstawie wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Organ odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy podkreślił, że przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób

zaliczane są: udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość, kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

W ocenie organu z powyższego w sposób bezsporny wynika, że wartość otrzymanej darowizny i wskazane przez wnioskodawcę wydatki z tytułu umowy darowizny nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro nie zostały wymienione w przepisie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Organ na poparcie swojego stanowiska ponownie odwołał się do fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r., (sygn. akt I SA/Kr 1806/09) oraz podkreślił, że stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1912/10), którym oddalono skargę kasacyjną podatnika.

Organ interpretacyjny wskazał, że z podobnej przyczyny za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wydatku na sporządzenie aktu notarialnego darowizny. Wydatki te nie są bowiem ani udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania, ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione brak jest więc podstaw prawnych, aby wartość rynkową otrzymanej darowizny i wskazane przez wnioskodawcę opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego darowizny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W zakresie opłaty adiacenckiej organ wyjaśnił na wstępie tej części rozważań, że zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego albo scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości. Organ wskazał ponadto, że stosownie do treści art. 98a ust. 1 ww. ustawy - jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy, w drodze uchwały, w wysokości nie większej niż 30% różnicy wartości nieruchomości. Ustalenie opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne. Wartość nieruchomości przed podziałem i po podziale określa się według cen na dzień wydania decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej. Stan nieruchomości przed podziałem przyjmuje się na dzień wydania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, a stan nieruchomości po podziale przyjmuje się na dzień, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne, przy czym nie uwzględnia się części składowych nieruchomości. Przepisy art. 144 ust. 2, art. 146 ust. 1a, art. 147 i art. 148 ust. 1-3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

W ocenie organu interpretacyjnego opłata adiacencką z tytułu podziału nieruchomości jest zatem udokumentowanym nakładem związanym ze zwiększeniem wartości nieruchomości poniesionym przez wnioskodawcę, może więc być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej uznania możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ½ wartości rynkowej darowizny oraz wydatków na sporządzenie umowy darowizny i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe także w tym zakresie. Strona, co do istoty podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na ww. interpretację z dnia [...] strona (dalej zwana skarżącą) kwestionowała tę jej część, która dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ½ wartości rynkowej darowizny oraz wydatków na sporządzenie umowy darowizny tj. w części, w której Organ wydający interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa jednakowo wyróżnionych podmiotów oraz w sposób oznaczający nałożenie obowiązku podatkowego bez podstawy ustawowej.

W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca w pierwszej kolejności zaprezentowała stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska wnioskodawcy i organu interpretacyjnego. W dalszej części skargi strona wskazała, że potwierdza w całości stan faktyczny zaprezentowany we wniosku inicjującym sprawę. Strona zaznaczyła, że organ wydając przedmiotową interpretację nie uwzględnił, iż nabycie w drodze darowizny i jej sprzedaż dotyczą tej samej nieruchomości. Ponadto skarżąca wywodziła, że choć obie te czynności podlegają opodatkowaniu według innych ustaw, to sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych właśnie w stanowiącym przedmiot sporu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do ustawy o podatku od spadku i darowizn jako przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych skoro zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym w tej części, aby uniknąć podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej zostały opodatkowane wcześniej podatkiem od spadków i darowizn (tj. wartość rynkowa tej nieruchomości) winny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że przy opodatkowaniu sprzedaży tej nieruchomości nie mogą zostać pominięte przepisy ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiające wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tej części przychodów, która na wcześniejszym etapie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Strona podkreślała, że podobna argumentacja została przedstawiona w wyroku WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 918/12) wydanym w dniu 5 marca 2013 r., na który powołała się we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W dalszej części skargi strona wywodziła, że zarówno w sytuacji opisanej w ww. wyroku jak i w przypadku zaskarżonej interpretacji zwrócono się o interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. We wniosku o interpretację zadane zostało pytanie, czy spłatę spadkobierców dokonaną w wyniku sprzedaży spadku odziedziczonych udziałów po zmarłej matce należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (odmiennie niż w niniejszym przypadku, nie wystąpił dochód do opodatkowania, ponieważ suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału spadkowego).

W przedstawianym przypadku organ udzielający interpretacji tak jak w przedmiotowej sprawie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy polegającego na zastosowaniu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w taki sam sposób, jak w przedmiotowym przypadku organ umotywował uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe tj. ww. przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co skarżąca wykazała stosownym cytatem.

Strona skarżąca przypomniała, że w wyniku skargi na ww. interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 918/12) dopatrzył się w przeciwieństwie do organu, który wydał interpretację naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W nawiązaniu do powyższego strona skarżąca wywodziła, że niezrozumiałym dla niej jest sytuacja, w której organ interpretacyjny uznając w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ww. wyrok za prawidłowy, odmawia zastosowania ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie, niesłusznie motywując takie stanowisko, odmiennym stanem faktycznym, tym bardziej, że ww. wyrok został wydany znacznie później tj. po orzeczeniach zaprezentowanych przez organ w zaskarżonej interpretacji.

W końcowej części skargi na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała ponadto, że powyższy pogląd został zaprezentowany we fragmencie pod tytułem "Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości" w "Leksykonach podatku dochodowego od osób fizycznych" autorstwa Ryszarda Kubackiego (Oficyna Wydawniczą UNIMEX). Strona zacytowała przy tym stosowny fragment o brzmieniu: "jeżeli nieruchomość została nabyta nieodpłatnie - w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - kosztem uzyskania przychodu z późniejszego zbycia jest wartość rynkowa z dnia nabycia powiększona o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszty podwyższa się o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn przypadającą na tę nieruchomość".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Skarga okazała się bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe kryteria.

Wskazać przyjdzie, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest zdaniem Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania.

Istota sporu, na tym jego etapie, sprowadza się do oceny tego, czy w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy istniały, jak chce tego strona skarżąca, podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ½ wartości rynkowej darowizny oraz wydatków na sporządzenie umowy darowizny w tej części, czy też brak było podstaw prawnych do tego, jak wywodzi organ.

Rozpatrujący sprawę Sąd wskazuje, że podziela poglądy odnoszące się do istoty przedmiotowego sporu, a wyrażone w przywołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1806/09), które znalazły akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1912/10) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z kolei art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast ostatni z przywołanych, jako naruszone w sprawie przepisów Konstytucji RP tj. art. 217 stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji nie naruszył zasady równości wobec prawa jednakowo wyróżnionych podmiotów oraz "nie działał" w sposób oznaczający nałożenie obowiązku podatkowego bez podstawy ustawowej.

Wskazać przy tym przyjdzie, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, które jak wynika z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego było drugą czynnością prawną w sprawie, w której najpierw wnioskodawca nabył na drodze darowizny nieruchomość (w dniu 23 marca 2007 r.) i czynność ta była zwolniona z opodatkowania na mocy postanowień ustawy o podatku od spadków i darowizn, a następnie tę nieruchomość sprzedał (w dniu 29 października 2007 r.), a która to czynność podlegała opodatkowaniu, ale już na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zapisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Poza sporem jest bowiem to, że nabycie nieruchomości i praw w drodze darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak gdy, obdarowany, jak w rozpatrywanym przypadku zbywa nabyty na drodze darowizny składnik majątkowy, to jego sprzedaż będąca przecież odrębną od darowizny czynnością prawną, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym, a nie od spadków i darowizn.

Wskazać przy tym przyjdzie, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z powyższych przepisów wynika, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów ½ wartości darowizny otrzymanej aktem notarialnym z dnia 23 marca 2007 r., a następnie zbytej (w dniu 29 października 2007 r.) przez stronę. Podobnie rzecz się ma z kosztami umowy notarialnej sporządzenia umowy darowizny. Sąd wskazuje ponadto, że w swoich rozważaniach pomija kwestię opłaty adiacenckiej, albowiem stanowisko organu interpretacyjnego nie jest przez stronę kwestionowane, a do tego jest dla strony korzystne.

Zdaniem Sądu analizowane w sprawie zbycie nieruchomości stanowiło dla strony wnioskującej źródło przychodów, zaś obliczając dochód - podstawę obliczenia podatku, można pomniejszyć ten przychód wyłącznie o nakłady na nieruchomość, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Skoro bowiem ustawodawca posługując się pojęciem nakładów wskazał, że muszą być to jakieś ubytki w majątku podatnika, powstałe poprzez przeznaczenie przez niego środków na cele, które wylicza art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w myśl ust. 6e art. 22 u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym, na którym opiera się zaskarżona interpretacja, nie sposób dopatrzyć się poniesienia nakładów w wysokości ½ wartości darowizny. Podatnik nabył tę nieruchomość nieodpłatnie i nie poniósł żadnych nakładów, odpowiadających jej wartości. Nie uiścił również podatku od spadków i darowizn. Przyjdzie stwierdzić, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie da się wyprowadzić wniosku, aby kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, a zatem nakładem na tę nieruchomość, była wartość nieopodatkowanej darowizny i FV jako zapłata za akt notarialny w dacie nabycia nieruchomości na drodze tejże darowizny. W zakresie tego ostatniego wydatku tj. zapłaty za akt notarialny przyjdzie odwołać się do powyższych rozważań i podkreślić, że nie jest on ani udokumentowanym nakładem, który zwiększył wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionym w czasie ich posiadania, ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutem, jakoby zaskarżona interpretacja prowadziła do niekonstytucyjnego, podwójnego opodatkowania. Różne są bowiem zdarzenia prawne, jakie prowadzą do powstania obowiązku podatkowego. W przypadku podatku od spadków i darowizn było nim nieodpłatne nabycie nieruchomości, zaś w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych takim zdarzeniem było odpłatne zbycie tej samej nieruchomości tj. nabytej na drodze darowizny. Przedmiotem opodatkowania, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, jest dochód w rozumieniu przepisów ustawy, nie zaś obrót czy wartość dodana, jak ma to miejsce np. w podatku od towarów i usług. Dochodem w świetle przytoczonych wyżej przepisów jest – po przewidzianych prawem odliczeniach – uzyskany przez podatnika przychód ze zbycia nieruchomości, a zatem uzyskana w ten sposób kwota, nie zaś różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością (1/2 darowizny) otrzymanej aktem notarialnym z dnia 23 marca 2007 r. Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi, w tym także te, w których odwołano się do przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza zasady równego traktowania, a sporny podatek został uregulowany przywołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na stanowiska Sądu, ze względów wyżej już wyrażonych, nie miały wpływu przywoływane w skardze poglądy doktryny.

Zamierzonego przez stronę skutku w postaci uchylenia przedmiotowej interpretacji indywidualnej, nie mogła przynieść także argumentacja oparta o wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 918/12), a to z tego powodu, że powyższy wyrok został wydany w innym stanie faktycznym, który dotyczył przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.