III SA/Łd 303/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. – styczeń, kwiecień, maj, lipiec, grudzień - w łącznej kwocie 63 755 zł, Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy "A" s.c. w P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres 2008r. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez A. D. i T. Z. wspólników spółki cywilnej "A" było świadczenie usług transportowych. Firma nie była w 2008r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC 2. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że "A" s.c. zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT, na których w miejscu określenia sprzedawcy wpisano: PHU "B" D. P. [...] P., ul. R. 4 NIP [...] oraz "C" Spółka z o. o. ul. I. 26, [...] W., NIP [...]. Prowadzone postępowanie wykazało, iż firma zużyła w 2008r. 54 030 litrów oleju do napędu samochodów, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym: za miesiąc styczeń 2008r. w kwocie 4 720,00zł, kwiecień 2008r. w kwocie 11 092,00 zł, za miesiąc maj 2008r. w kwocie 17 700,00 zł, za miesiąc lipiec 2008r. w kwocie 4 720,00zł, za miesiąc sierpień 2008r. w kwocie 4 755,00zł, za miesiąc wrzesień 2008r. w kwocie 5 924,00zł, październik 2008r. w kwocie 5 935,00 zł, za miesiąc listopad 2008r. 2 360,00zł, za miesiąc grudzień 2008r. w kwocie 6 549,00zł.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik A. D. i T. Z.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego m.in. o urzędowe potwierdzenie zgonu prezesa spółki "C", dowody dotyczące reprezentacji Spółki z o.o. "C" w 2008r., informacje od organów ścigania dotyczące tej Spółki lub jej prezesów, protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. N., informacje z izb celnych i organów kontroli skarbowej dot. spółki "C", protokoły przesłuchań w charakterze świadków K. D., H. K. i B. D.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2008r.

Od decyzji tej pełnomocnik stron ponownie wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Pełnomocnik podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia tezy, iż podatnik nie kupował faktycznie oleju napędowego od firmy "B" D. P. i "C". Faktury wstawione przez te podmioty odzwierciedlały faktyczne transakcje.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kontrolowany podmiot zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości co do tego, że strona nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. W miesiącach od stycznia do maja 2008r. firma "A" zużyła olej napędowy w ilości 28 400, który według faktur VAT zakupiła od firmy PHU "B" D. P. [...] P., ul. R. 4 NIP [...]. Z materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i załączonego postępowania karnego, i innych postępowań podatkowych wynika, że D. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, firmował jedynie swoim nazwiskiem wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z akt sprawy wynika, że D. P. w okresie od dnia 23.10.2007r. do dnia 29.02.2008r. wynajmował lokal w P. przy ul. R. 4. W dniu 16.11.2007r. złożył dokumenty rejestracyjne firmy w Urzędzie Skarbowym w P., ale mimo wezwań organu podatkowego celem uzupełnienia dokumentów nie stawił się w Urzędzie. Firma "B" nie została więc zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Ww. złożył deklaracje dla podatku od towaru i usług VAT-7 za listopad, grudzień 2007r. oraz za kolejne miesiące 2008r. Deklaracje te Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał do Urzędu Skarbowego w T. według właściwości miejscowej z uwagi na adres zamieszkania podatnika, tj.: K. 6/8, [...] Iz. Organ skarbowy ustalił, iż w miejscu wskazanym przez D. P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Urząd Skarbowy w T. pismem z dnia [...] poinformował, że D. P. mimo wielokrotnych wezwań nie złożył dokumentów rejestracyjnych i nie został zarejestrowany, jako podatnik podatku VAT. W dniu [...] matka D. P. oświadczyła, że syn nie zamieszkuje pod adresem K. 6/8, oraz że nie zna jego miejsca zamieszkania. W kwestii dotyczącej prowadzonej przez syna działalności wyjaśniła, że zarejestrował on działalność gospodarczą w P., która miała dotyczyć działalności rozrywkowej - gier na automatach, oraz że nic jej nie wiadomo, aby syn prowadził działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego, bo nie posiadał samochodu cysterny do przewozu paliwa. Kierowane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wezwania do D. P. nie przyniosły skutku, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli sprawdzającej. D. P. nie uzyskał również koncesji na obrót paliwami płynnymi. Komenda Miejska Policji w P. ustaliła, że pod adresem wskazanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, tj. P. ul. R. 4 D. P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. D. P. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. w dniu [...] przyznał się do zarzucanych mu czynów. Zeznał, że właścicielem paliwa faktycznie była osoba o imieniu R. Obrót paliwem odbywał się bez wymaganej koncesji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i otrzymania ustalonej pensji 4000 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i karnego nie udało się ustalić dostawców paliwa do podatnika. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. sporządził w dniu [...] w sprawie o sygn. akt [...] akt oskarżenia przeciwko D. P. Ww. został oskarżony o to, że w okresie od XII 2007r. do V 2008r. prowadząc firmę PHU "B" działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiał faktury VAT oraz udostępniał pieczątki firmy "B", nie zapłacił podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami.

Organ stwierdził, iż podatnik nie kupił paliwa od podmiotu "B", tylko zakupił je z nieujawnionych źródeł. Faktury wystawione przez D. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością firmy "B". W firmie nie następował faktyczny zakup paliwa. Firma "B" została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Firma ta nie była czynnym podatnikami podatku VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwami.

Organ II instancji wskazał, że WSA w Łodzi, rozpoznając skargę T. Z. za inny okres rozliczeniowy, w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1104/10 oraz w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 620/10 stwierdził, że firma "B" nie prowadziła faktycznie działalności, a D. P. był jedynie wystawcą pustych faktur.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał ponadto, że w miesiącach od lipca do grudnia 2008r. firma "A" zużyła olej napędowy w ilości 25 580 litrów, który według faktur VAT zakupiła od Spółki z o.o. "C", ul. I.26, W., NIP [...]. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w piśmie z dnia [...] poinformował, iż ww. Spółka nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. poinformował, iż pod ww. adresem Spółki dokonano wizji lokalnej i stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z dniem [...] została wypowiedziana tej Spółce umowa najmu lokalu przy ul. I. z powodu nieregulowania płatności. Przedstawiciele Spółki byli poszukiwani przez organy ścigania. Spółka pomimo wysyłanych wezwań nie złożyła do organu podatkowego zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz sprawozdań finansowych za lata 2007-2009. Zgodnie z KRS z dnia 6 sierpnia 2009r. wspólnikiem spółki oraz Prezesem był W. K. zam. w Z., ul. P. 75 lok. 2. W. K. zmarł w dniu 18.10.2009r. W celu przeprowadzenia czynności sprawdzających Urząd Celny w W. przesłał wezwanie na adres siedziby spółki "C". Wezwanie to wróciło z adnotacją "zwrot nie pojęto w terminie". Na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w C. również zostały zlecone czynności sprawdzające w spółce. Wezwania do spółki wróciły z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Funkcjonariusze Celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego I w W. ustalili, że spółka korzystała z usługi "wirtualne biuro" świadczonej przez "D" Spółka z o.o. w okresie od 1.03.2007r. do 29.02.2008r. Z dniem 29.02.2008r. nastąpiło wypowiedzenie umowy z powodu braku regularnych płatności. Spółka "C" została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nierzetelny i nieistniejący. Wpis do tej bazy został dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uzasadnieniem "brak możliwości kontaktu z podatnikiem". W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, że Prezesem Spółki w 2008r. był M. N., zam. w Z., ul. W. 233 lok. 1. Organ kontroli skarbowej skierował do niego wezwanie, jednak korespondencja wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto w dniu 10.09.2010r. przesłano pismo na adres siedziby spółki, ale korespondencja wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] poinformował o przesłuchaniu M. N., podczas którego zeznał on, że Prezesem Spółki jest od 4 kwietnia 2008r. i nic mu nie jest wiadomo o działalności spółki w 2007r. Z pisma tego wynika również, że w okresie 2007-2008 spółka "C" nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego dla wykonywania usług transportowych i remontowych. M. N. wskazał, że zamieszkuje u matki pod adresem: Z., ul. S. 12/4. Organ kontroli skarbowej wzywał M. N. do udzielenie informacji o transakcjach zakupu i sprzedażny paliwa w 2008r. Jednak korespondencja wróciła z adnotacją zwrot nie podjęto w terminie. Ponadto organ wystosował w dniu 7 listopada 2011 r. pisma do 5 osób, które przed 2008r. pełniły funkcje prezesów zarządu, wiceprezesów zarządu oraz prokurentów spółki "C". Dane tych osób ustalono na podstawie odpisu z KRS z dnia 13.06.2011r i te czynności nie doprowadziły jednak do pozyskania jakikolwiek wiadomości o funkcjonowaniu Spółki w 2008r. Czynności sprawdzające w organach ścigania także nie pozwoliły na uzyskanie informacji o tej Spółce. Organ kontroli skarbowej uzyskał natomiast informację z Centralnej Bazy Ewidencji Pojazdów MSWiA, iż Spółka "C" nie figuruje w bazie danych CEPIK. Ponadto Urząd Regulacji Energetyki poinformował, iż decyzją z dnia [...] koncesja na obrót paliwami ciekłymi udzielona przedsiębiorcy "C" Spółka z o. o. wydana w dniu [...] została cofnięta ze względu na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2006-2007 i 2008-2009. Organ koncesyjny wysyłał korespondencję na adres siedziby "C" Spółka z o.o. w G., ul. T. 7, na adres w Z. oraz na nowy adres spółki "[...] W. , ul. I. 26. Korespondencja wracała z adnotacją "adresat nieznany". Powyższe pisma skierowane na adres Prezesa Zarządu Spółki "C" również zostały zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Organ II instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej wystąpił do Izb Celnych, innych organów kontroli skarbowej celem ustalenia czy Spółka "C" kupowała paliwa od podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo paliwo, produkujących paliwa, importujących paliwa, sprzedających paliwa na terenie właściwości tych organów, czy też w prowadzonych postępowaniach dot. podatku akcyzowego występowała jako kontrahent kupujący paliwa. Z udzielonych odpowiedzi wynika, iż nie jest znany żaden dostawca paliwa w 2008r. do firmy "C" z terenu całej Polski. Nie jest więc możliwe ustalenie źródła pochodzenia paliwa.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż Spółka z o.o. "C" nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego, samochodu do przewozu paliw. Pierwszą fakturę w firmie strony zaewidencjonowano w dniu 29 lipca 2008r., tj. po wypowiedzeniu w dniu 29 lutego 2008r. najmu lokalu spółce. Firma nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem co potwierdzają kontrole przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego W. i funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w W. Spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2007-2010, nie uiściła opłaty koncesyjnej za ten okres.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie można było ustalić źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez podatnika na podstawie faktur, gdzie jako dostawca wskazana była Spółka z o.o. "C". Z odpowiedzi nadesłanych z poszczególnych Izb celnych w kraju wynika, że nie jest znany żaden dostawca paliwa do firmy "C". Jedynie w Izbie Celnej w K. i S. odnotowano, że firma ta występowała jako dostawca paliw. Organ kontroli skarbowej przeprowadził również takie czynności w Izbach Skarbowych i Urzędach Skarbowych w całej Polsce. I w tym przypadku nie odnotowano, żeby firma "C" występowała jako nabywca jakichkolwiek produktów, w tym oleju opałowego.

Organ II instancji wskazał także, że A. D. w dniu [...] i w dniu 18.11.2009r. w postępowaniu kontrolnym za 2007r. zeznał, iż kontakt z firmą "B" zawarł poprzez wspólnika "A" T. Z. osobiście nie kontaktował się z właścicielem tej firmy. Pieniądze za paliwo zostawiał wspólnikowi. Nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu przywożącego paliwo, nie wie skąd pochodziło paliwo oraz czy były odprowadzone podatki. Wyjaśnił, że w firmie transportowej ważne jest, aby paliwo było w dobrej cenie, co oznacza, że jest ona niższa, nawet o kilkanaście groszy na litrze od cen podawanych na stacjach paliw. Nie zastanawiał się nigdy nad źródłem pochodzenia tego paliwa, nie zaniepokoiło go, że za paliwo można było płacić wyłącznie gotówką, a cena za paliwo była niższa niż na stacjach benzynowych. Nic nie wie na temat firmy "B", osób przywożących paliwo. Nie sprawdzał czy firmy przywożące paliwo posiadają koncesje na obrót paliwami. Nie występował do Urzędu Skarbowego czy firma "B" jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

T. Z. przesłuchany w dniu 8.10.2009r. zeznał, że spółka nie zawierała umów z dostawcami paliwa. Zgłaszały się do niego osoby, które woziły cysternami paliwo do różnych firm transportowych z ofertą sprzedaży po korzystnych cenach, wówczas żądał okazania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego sporządzał kserokopię, nie legitymował ich, nie pytał o imię i nazwisko, nie pytał czy byli właścicielami, czy pracownikami. Nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu przywożącego paliwo, nie wie skąd pochodziło paliwo, oraz czy były w związku z jego sprzedażą odprowadzone podatki. Zeznał, że jeżeli na placu w Piotrkowie Tryb. przy ul. D. były samochody spółki, to paliwo tankowane było bezpośrednio do baków, a jeżeli ich nie było lub kupował większą ilość tankował je do zbiorników. Cena za paliwo była niższa niż na stacjach paliw o około 10 gr. na litrze. Telefon od dostawców paliw dostawał dzień przed dostawą. Uzgodniona była wtedy ilość dostarczanego paliwa i cena. Dostawcy przyjeżdżali zawsze z wypisaną fakturą, nie było innych dokumentów. Na podstawie faktury płacił gotówką za towar. Odnośnie podatku akcyzowego wyjaśnił, że otrzymał fakturę VAT, więc sądził, że cena paliwa zawiera już akcyzę, nie pytał nigdy czy akcyza była zapłacona.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie A. D. był wezwany na przesłuchanie jednak nie stawił się na nie, korespondencja z wezwaniem wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". T. Z. był przesłuchany w dniu [...]. Zeznał, że podtrzymuje wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym za 2007r. odnoście zakupu paliwa od firmy "B". Natomiast odnośnie "C" zeznał, że nic nie pamięta na temat zakupu paliwa od tej firmy.

Z zeznań świadków K. D. i H. K. wynika, że nie wiedzą skąd pochodziło paliwo, jaka firma je dostarczała, nie pamiętali jak wyglądali kierowcy, jakim samochodem paliwo było dostarczane, nic nie wiedzą na temat cen paliw, nigdy nie uczestniczyli w rozliczeniach finansowych T. Z. i A. D. K. D. zeznał, że nigdy nie był zatrudniony w spółce "A" tylko w firmie "E". Dostawy paliwa odbywały się jednocześnie do obu firm na placu przy ul. D. Potwierdził, iż odbywały się dostawy paliwa od firmy "C". Był świadkiem dostaw, widział jak fizycznie paliwo było dostarczane do zbiorników. Nie potrafił jednak opisać wyglądu kierowcy dostarczającego paliwo, nigdy nie pytał skąd paliwo pochodziło, ani o certyfikaty jakości. Zeznał, że razem z dostawą przychodziły dokumenty WZ. W przypadku dostawy paliwa do firmy brata na jednym egzemplarzu WZ potwierdził ilość paliwa i płacił gotówką. Zapłata za dostawy od tej firmy była wyłącznie gotówką. Cena za paliwo była kilka groszy niższa niż na stacji paliw, jakość paliwa była dobra. Nigdy nie był w siedzibie firmy "C", ani w jej bazie.

H. K. zeznał, że w spółce "A" pracował od listopada 2007r. do lipca 2011r. na stanowisku kierowcy. Nie był jednak w stanie nic powiedzieć o firmach dostarczających paliwo do Spółki.

B. D. zeznała że w 2008r. była pracownikiem myjni przy ulicy D. w P.. Spółka "A" w 2008r. miała koło myjni magazyn paliwa. Potwierdziła dostawy paliw, które miały być od firm "B" i "C". Zeznała, że na prośbę T. Z. czasami przyjmowała paliwo od tych firm. W przypadku firmy "B" płaciła za paliwo gotówką i otrzymywała fakturę. W przypadku firmy "C" zapłaciła za paliwo i odebrała dokument WZ.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w stosunku do paliw nabytych przez podatnika od firmy "B" i "C" nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, i że w stosunku do tego paliwa nie prowadzono egzekucji celem wyegzekwowania należności w podatku akcyzowym. Zatem zasadne było określenie zobowiązania w zaskarżonej decyzji. Na organach podatkowych ciąży wyłączny obowiązek ustalenia czy osoba nabywająca wyrób akcyzowy wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie mogły ustalić, źródła pochodzenia paliwa, które wprowadzone było do obrotu za pośrednictwem firmy "B" i "C". Strona natomiast nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od tego paliwa została rozliczona. Organy podatkowe wykazały pełną inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia faktycznego sprawy. Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać za zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu "B" i "C". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazane były te firmy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy. Możliwa zatem była identyfikacja tej firmy.

Organ odwoławczy wskazał, że na stronie 685 akt administracyjnych znajduje się pismo z Izby Celnej w K., z którego wynika, że na terenie właściwości firmy "C" stwierdzono przypadki występowania dokumentów dotyczących transakcji zakupów oleju napędowego dokonanych przez ten podmiot. Na wniosek organu kontroli skarbowej przedmiotowe dokumenty z Izby Celnej w Katowicach zostały załączone do akt sprawy (str. 861-891). Wynika z nich, że są to jedynie faktury sprzedaży oleju napędowego przez firmę "C" do firmy transportowej F.H.U.H. "E". W stosunku do tej firmy transportowej postępowanie prowadzi Naczelnik Urzędu Celnego w C. i w tym postępowaniu nie może przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "C" (k. 633). Dowodem mającym znaczenie nie może być również załączony dokument WZ, gdyż nie wynika z niego, że akcyza od przedmiotowego paliwa została zapłacona. W przypadku firmy "C" organ przeprowadził czynności sprawdzające na terenie całej Polski, które nie potwierdziły zapłaty akcyzy za przedmiotowe paliwo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących zarzucił: naruszenie zasad postępowania, w tym następujących przepisów: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie do akt dowodów z naruszeniem zasady udziału strony w każdym stadium postępowania i bezpośredniości prowadzonego postępowania dowodowego, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony, art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie materiału dowodowego nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków, jak również poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez podatkowy.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spoczywa na podatniku "A" s.c. A. D., T. Z., a nie na znanych organowi podatkowemu podmiotach dokonujących na wcześniejszych etapach sprzedaży wyrobów akcyzowych, wobec nie udowodnienia, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zużytego przez skarżącego nie został określony lub zadeklarowany we wcześniejszej fazie obrotu.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt.3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego.

Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie I SA/Łd 801/10.

W niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez Spółkę z o.o. "A" dla celów prowadzonej działalności 54 030 litrów oleju napędowego nabytego w poszczególnych miesiącach 2008 r.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy.

W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy.

Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w okolicznościach sprawy z wyżej ww. możliwości organy skorzystały. Organy wykazały, że właścicielem paliwa, które zużywała firma "A" w 2008 r. były nieustalone osoby. Wystawca faktur firma "B" oraz "C" w rzeczywistości nie byli właścicielami przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiły tzw. "słupy", zajmujące się produkcją "pustych" faktur. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką.

Firma "B" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Z zeznań D. P. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. wynika, że właścicielem paliwa była faktycznie osoba o imieniu R. Obrót paliwem odbywał się bez wymaganej koncesji, jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT (podrobione dokumenty), nie dokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, za co otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 4000 zł.

Spółka "C" również nie byłą zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC, mimo iż posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną w dniu 7 stycznia 2003 r. (cofniętą 5 stycznia 2010 r.). Spółka "C" została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nierzetelny i nieistniejący.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywała spółka cywilna "A", we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji, gdyby paliwo było legalne osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika więc, że "B" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Również Spółka z o.o. "C" nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku, ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2008r. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżących od "B" i "C", a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Argumenty skargi opierają się m.in. na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary, czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, winno skutkować uznaniem, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa winny być firmy "B" i "C". W związku z czym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane).

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe.

W niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do "B" oraz "C" dołożyli należytej staranności. Skarżący nie sprawdzili, czy firma D. P. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjęli również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym. Skarżący nie sprawdzili również czy Spółka "C" jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz czy funkcjonuje na rynku paliwowym zgodnie z udzieloną jej koncesją, w sytuacji gdy brak było możliwości kontaktu z firmą pod adresem wskazanym jako siedziba, dokonywała sprzedaży oleju napędowego w dużej ilości po niższej cenie, a zapłata kwot wynikających z faktur nie następowała przelewem na konto wystawcy faktur, lecz wyłącznie w gotówce.

Skarżący mogli również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma "B" oraz "C" są zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynili, jak wynika z ich zeznań nie byli w ogóle zainteresowani kto dostarcza im paliwo. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, od nieznanych na rynku paliwowym firm było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahentów. Dodać należy, iż skarżący nie posiadali żadnych informacji o firmach "B" i "C". Nigdy nie byli w siedzibach tych firm, nie sprawdzali czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Zamówień dokonywali telefonicznie nie wiedząc z kim rozmawiają. To, że otrzymywali fakturę VAT nie usprawiedliwia braku staranności skarżących w działaniach związanych z zakupem tak dużych ilości paliwa. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej. Tym bardziej budzi wątpliwości, dlaczego skarżący, jako przedsiębiorcy z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nigdy nie pytali skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po dużo niżej cenie. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że A. D. i T. Z. dołożyli należytej staranności przy zakupie paliwa od firmy "B" oraz od "C" Spółki z o.o. w W.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżących nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z ww. kontrahentami zachowali oni tę staranność. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący zdawali sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju napędowego.

Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

A zatem do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "B" oraz "C" Spółki z o.o. w W. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż 54 030 litrów oleju nabytego przez skarżących na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B" oraz "C" Spółkę z o.o. w W. jest nieustalonego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno firma "B" oraz "C" Spółka z o.o. w W. nie zapłaciły podatku akcyzowego od tego wyrobu. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, iż podatek został uiszczony. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie.

Jak już wcześniej wskazano prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym zawsze wiąże się z ryzykiem zapłaty podatku akcyzowego. W myśl bowiem art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie tym towarem (tzn. na producencie, importerze, sprzedawcy, nabywcy czy posiadaczu). W związku z czym przedsiębiorca biorący udział w takim obrocie winien podjąć działania minimalizujące ryzyko podatkowe. Do takich działań należy dołożenie należytej staranności wobec podmiotu, od którego nabywany jest wyrób akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego tego, że organ podatkowy nie udowodnił, iż Spółka "C" nie prowadziła w 2008 r. działalności wskazać należy, że zarzut ten jest niezasadny. Organ ustalił bowiem chociażby na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że przesłuchany Prezes M. N. zeznał, że w okresie od 2007-2008 r. spółka "C" nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego dla wykonywania usług transportowych i remontowych. Ponadto organ ustalił, że firma nie figuruje w bazie danych CEPIK, nie posiadała więc samochodu do przewozu paliwa, nie składała sprawozdań finansowych za lata 2007 – 2010. Spółka "C" nie prowadziła więc żadnej legalnej działalności gospodarczej.

Odnośnie kwestii, dlaczego obowiązek zapłaty podatku nałożony został na skarżących wskazać należy jak wyżej, iż w przepisie ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów, tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że podatek nie został uiszczony. A zatem organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżących.

Niezasadny jest więc zarzut skarżących, iż nie powinni być obciążeni podatkiem akcyzowym, gdyż podatek ten winny uiścić firma D. P. oraz Spółka "C". Przede wszystkim należy podnieść, iż przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywali skarżący od firmy D. P. oraz od "C" we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.

b.a.