III SA/Gl 615/12

Uzasadnienie

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej wpłynął wniosek G. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT .

We wniosku strona przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny;

Wnioskodawcy i jego żonie przysługuje prawo użytkowania wieczystego w 1/2 nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w obrębie W. ul. [...] , nabytego przed laty w celu lokaty kapitału wraz z drugim małżeństwem posiadającym prawo użytkowania wieczystego drugiej części tej nieruchomości. W dniu [...] r. decyzją Prezydenta Miasta M. wspomniana nieruchomość została podzielona na 18 działek. Wszystkie działki mają charakter użytkowy, generalnie budowlany i sportowy (nie rolniczy i nie leśny). Żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi i nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej. Na działkach tych jeszcze przed ich podziałem wnioskodawca, dokonywał szeregu prac takich jak odlesianie, rekultywacja, niwelacja terenu spycharką, wytyczanie dróg, inne prace geodezyjne i wykonanie samego podziału jednej dużej działki na 18 małych. Prace te dokumentowane były fakturami VAT, z których połowa była wystawiana na wnioskodawcę i jego żonę, a druga połowa na drugie małżeństwo.

Wymienione prace prowadzono także w 2010 r., jak np. wycinka drzew za kwotę [...] zł czy niwelacja terenu spycharką na kwotę [...] zł netto. W dniu [...] r. strona dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu do pierwszej z działek za kwotę łączną [...] zł, co oznacza, że na jednego współwłaściciela przypada kwota obrotu w wysokości 1/4 czyli kwota [...] zł. W najbliższym czasie ma zamiar dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego następnej działki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r., na wezwanie organu z dnia [...] r., wnioskodawca wyjaśnił, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i nie jest dla celów tego podatku zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w dniu [...] r. (do wspólności majątkowej z małżonką).

W dniu [...] r. decyzją Prezydenta Miasta M. nieruchomość została podzielona na 18 działek. Wszystkie działki mają charakter użytkowy, generalnie budowlany i sportowy (nie rolniczy i nie leśny). Generalnie dla zbywanej nieruchomości aktualnie brak jest planu zagospodarowania, jednakże w decyzji podziałowej wydanej przez Urząd Miasta M. wskazano przeznaczenie działek pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz tereny rekreacyjno - sportowe.

W momencie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania opisane we wniosku nieruchomości stanowić będą (a w przypadku już sprzedanej stanowiły) nieruchomości niezabudowane i jako takie wnioskodawca ma zamiar je sprzedawać.

Wymienione we wniosku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym, nabył jako wspomniane prawo do użytkowania wieczystego działki jako lokata kapitału osoby fizycznej i na potrzeby własne.

Wspomniane we wniosku działania podjęto w celu przystosowania działek do sprzedaży i uzyskania lepszej ceny.

Część działki opisana była w ewidencji gruntów jako las (Ls). Po przeprowadzeniu postępowania związanego z wylesianiem wnioskodawca otrzymał decyzję RDLP K. ([...] z dnia [...]r. . o wyrażeniu zgody na trwałe wyłączenie z produkcji leśnej terenu o pow. 1,0155 ha. Wylesienie spowoduje obowiązek ponoszenia przez 10 lat opłaty z tego tytułu przez użytkowników wieczystych. Ustalona opłata z tego tytułu na rok 2012 wynosi [...] zł. Celem wszystkich podjętych przez niego działań było doprowadzenie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tych działek.

Wnioskodawca jest (wraz z żoną) właścicielem innych działek związanych z potrzebami mieszkaniowymi, ale nie są one przeznaczone do sprzedaży.

Ponadto wnioskodawca nie składał dotychczas deklaracji VAT-7, VAT-7K ani VAT-7D i nie rejestrował się jako podatnik na podstawie wniosku VAT-R.

Środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych praw do użytkowania wieczystego gruntów zostały przeznaczone na sfinansowanie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem wnioskodawcy.

Uzyskana przez wnioskodawcę kwota [...] zł jest kwotą brutto, gdyż nie jest on podatnikiem podatku VAT.

W dniu [...] r. dokonał sprzedaży swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego działki o numerze [...] o pow. 786 m2 za cenę [...] zł na jedną osobę (współwłaściciela). Dotychczas dokonał sprzedaży prawa do użytkowania dwóch działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dokonywana przez wnioskodawcę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego prywatnie (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jako lokata kapitału podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Czy w przypadku stwierdzenia, że wymieniona wyżej czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe określone w art. 113 ustawy o VAT w ust. 9 do czasu przekroczenia kwoty wskazanej w ust. 1 liczonej w proporcji rocznej od daty wykonania pierwszej czynności związanej z tą działalnością (w roku 2010 poniesienia pierwszego kosztu wykazanego w otrzymanym dokumencie w roku 2010) tj. skoro wnioskodawca działalność zaczął w 2010 roku to w roku 2011 obowiązuje go kwota zwolnienia [...] zł czy też limit zwolnienia w roku 2011 należy liczyć proporcjonalnie od daty osiągnięcia pierwszego przychodu czyli od daty sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do pierwszej działki, tj. od 14 września 2011 r.?

Wnioskodawca odnośnie pierwszego pytania, zaprezentował następujące stanowisko.

Wskazał na brzmienie art. 15 ustawy o VAT w ramach którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że nawet taka osoba fizyczna nie prowadząca jako podatnik działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która spełni przesłanki wykonywania działalności gospodarczej opisane w art. 15 ustawy o VAT może stać się podatnikiem tego podatku.

Aby stać się tym podatnikiem trzeba dokonać nabycia w sposób zorganizowany towaru przez co zadziałać jak handlowiec (w przypadku wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego), a następnie dokonać zbycia tego towaru z zamiarem częstotliwym. To że czynność zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu co do zasady podlega opodatkowaniu potwierdza brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W konkretnym przypadku wnioskodawcy, w momencie nabywania prawa do użytkowania wieczystego pierwotnej dużej działki, wnioskodawca dokonał nabycia jej w celu lokaty kapitału co oznacza, że w rozumieniu art. 15 działał jako handlowiec (gdyby nie zorganizowany charakter nabycia czynność zbycia nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT).

Skoro nabycie miało charakter zorganizowany to i sprzedaż prawa użytkowania co do zasady z uwzględnieniem art. 113 będzie podlegać podatkowi VAT, a co za tym idzie wnioskodawca stał się w momencie sprzedaży podatnikiem tego podatku.

Odnośnie drugiego pytania wnioskodawca zajął stanowisko, że zgodnie z art. 113 ust. 9 podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 art. 113 ustawy o VAT. Kwota zwolnienia podmiotowego wynosi obecnie [...] zł w skali roku.

Ustawodawca w odróżnieniu od poprzedniego stanu prawnego sprzed 2009 roku nie posługuje się w ust. 9 pojęciem "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży" lecz pojęciem "okresu prowadzonej działalności" co oznacza, że kwota proporcji do ustalenia wartości zwolnienia ustalana jest na podstawie okresu działalności co należy rozumieć jako np. data wpisu do działalności gospodarczej w urzędzie miasta (jeżeli obowiązek takiego wpisu istnieje) albo tak jak w przypadku wnioskodawcy od momentu udokumentowania pierwszej czynności związanej ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntu czyli np. datą poniesienia kosztu związanego z podziałem gruntu lub fakturą za wykonane w 2010 r. prace np. odlesianie lub wyrównywanie terenu odpowiednim sprzętem.

Skoro pierwsze prace wykonano już w 2010 r. i poniesiono koszty udokumentowane fakturą VAT, a zdaniem organu podatkowego wnioskodawca byłby z powodu sprzedaży udziału w prawie do użytkowania wieczystego działki podatnikiem VAT to oznaczałoby, że wraz z pierwszą czynnością rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej. A co za tym idzie było to w roku 2010 czyli na rok 2011 wnioskodawca ma pełną kwotę zwolnienia podmiotowego w wysokości [...] zł.

Zdaniem wnioskodawcy obrót liczony dla celów utraty prawa do zwolnienia podmiotowego przypadający na wnioskodawcę, byłby liczony od daty udokumentowania pierwszej czynności kosztowej związanej ze sprzedażą prawa do użytkowania pierwszej sprzedanej działki.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla skarżącego indywidualną interpretację znak: [...] stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu,

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego z tytułu ww. transakcji.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (j.t. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Wobec powyższego, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dotyczy to również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Ustawodawca w omawianych przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Regulacje te wynikają z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do: podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania, zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.: powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego organ stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Koniecznym było dla organu ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy strona w celu dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że wnioskodawca sprzedając prawo wieczystego użytkowania gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłankami wskazującymi na fakt, że aktywność wnioskodawcy w przedmiocie zbycia prawa wieczystego użytkowania działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem jest podejmowanie wszelkich działań typu: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że wnioskodawca nabył w dniu [...] r. (do wspólności majątkowej z małżonką) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej w celu lokaty kapitału. W dniu [...] r. wspomniana nieruchomość została podzielona decyzją na 18 działek.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca na omawianej nieruchomości jeszcze przed jej podziałem dokonywał szeregu prac takich jak odlesianie, rekultywacja, niwelacja terenu spycharką, wytyczanie dróg, inne prace geodezyjne i wykonanie samego podziału jednej dużej działki na 18 małych. Prace te prowadzone były także w roku 2010, jak np. wycinka drzew czy niwelacja terenu spycharką. Wspomniane we wniosku działania były podejmowane w celu przystosowania działek do sprzedaży i uzyskania lepszej ceny.

Część działki opisana była w ewidencji gruntów jako Ls (las). Po przeprowadzeniu postępowania związanego z wylesianiem strona otrzymała decyzję z dnia 20 grudnia 2007 r. o wyrażeniu zgody na trwałe wyłączenie z produkcji leśnej terenu o pow. 1,0155 ha. Celem wszystkich podjętych przez wnioskodawcę działań było doprowadzenie do sprzedaży prawa użytkowania tych działek.

W przedstawionym stanie faktycznym organ stwierdził, że nabycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem lokaty kapitału, co zresztą bezpośrednio wynikało z treści wniosku. Wszelkie działania opisane w treści wniosku, obejmujące nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz czynności podejmowane przez wnioskodawcę w celu przystosowania działek do sprzedaży i uzyskania lepszej ceny, nie mogą być interpretowane inaczej niż jako działania podjęte celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, co potwierdza, iż zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Organ uznał, iż sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych wnioskodawca podjął już w momencie zakupu. Oczywistym jest bowiem, że dokonując inwestycji czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze będzie zrealizowany.

Zwrócił również uwagę, że cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest zakup po jak najkorzystniejszej cenie, z zamiarem sprzedaży po cenie jak najwyższej. Działania takie opierają się często na racjonalnym przewidywaniu, że cena nieruchomości wzrośnie w zależności od jej przeznaczenia czy popytu.

W rozpatrywanej sprawie organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca nie wykazał w żaden sposób, aby przedmiotowa nieruchomość była w jakimkolwiek okresie (lub miała być w przyszłości) wykorzystywana dla celów osobistych. Z wniosku nie wynikało, aby celem zakupu miała być realizacja jakichkolwiek celów osobistych wnioskodawcy, wprost przeciwnie nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości potraktowane zostało jako swoistego rodzaju inwestycja środków pieniężnych.

Organ zwrócił uwagę, że dokonując inwestycji środków pieniężnych czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości. Jeżeli zatem dla wnioskodawcy zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowił lokatę kapitału, to nie ulega wątpliwości, iż w tym konkretnym przypadku odzyskanie zaangażowanych w ten sposób środków pieniężnych jest możliwe przede wszystkim poprzez sprzedaż poszczególnych działek, ewentualnie poprzez dzierżawę nieruchomości lub dokonanie na niej inwestycji.

Organ podkreślił, że w celu dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wnioskodawca podjął aktywne działania obejmujące odlesianie, rekultywację, niwelację terenu spycharką, wytyczanie dróg, inne prace geodezyjne i wykonanie samego podziału działki na mniejsze, wycinkę drzew, uzyskanie decyzji o wyrażeniu zgody na trwałe wyłączenie z produkcji leśnej terenu.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwoliły na uznanie, że działalność wnioskodawcy w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje powtarzalność czynności i wykazany zamiar sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania wszystkich działek które jako współwłaściciel nabył.

Aktywność wnioskodawcy w przedmiocie zbycia prawa wieczystego użytkowania działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym wnioskodawcy. W tej sytuacji dostawa prawa wieczystego użytkowania nieruchomości kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych.

W efekcie dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa organ stwierdził, że dokonywana przez wnioskodawcę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego jako lokata kapitału stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia podmiotowego, przytoczył przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przy czym art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666) wskazuje, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z tym stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, podatnicy podmiotowo zwolnieni od podatku dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej przeznaczony pod zabudowę. W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Organ interpretujący wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczone pod zabudowę". Otóż "przeznaczone" oznacza praktyczny cel, do którego coś zostało zakwalifikowane, określenie celu któremu coś ma służyć.

Natomiast rozpatrując pojęcie "pod zabudowę" należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o: 1. obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami urządzeniami, obiekt małej architektury;

2. budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3 a tej ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Organ zauważył, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że dla zbywanej nieruchomości aktualnie brak jest planu zagospodarowania, jednakże w decyzji podziałowej wydanej w dniu [...] r. przez Urząd Miasta M. wskazano jako przeznaczenie działek budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz tereny rekreacyjno - sportowe. Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie działki mają charakter użytkowy, generalnie budowlany i sportowy (nie rolniczy i nie leśny).

A zatem, dokonywana przez wnioskodawcę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania dotyczy działek niezabudowanych, przeznaczonych, zgodnie wydaną decyzją, pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz tereny rekreacyjno - sportowe. Przy czym organ podkreślił, że z treści wniosku nie wynika, aby na terenach rekreacyjno - sportowych nie była dopuszczalna jakakolwiek zabudowa obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wobec tego stwierdził, że wnioskodawca dokonujący dostawy prawa wieczystego użytkowania działek stanowiących tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego niezależnie od wielkości obrotów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży.

Tym samym zobowiązany jest do opodatkowania tych transakcji, także wtedy, gdy osiągnięty przez niego obrót z tego tytułu nie przekroczy równowartości kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem wskazany przepis art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w omawianej sprawie nie znajduje zastosowania. W związku z tym organ uznał, że stanowisko dotyczące drugiego pytania wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...] stwierdzając brak podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach G. P. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. działającemu w imieniu Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

- przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z błędnym faktycznym uzasadnieniem do wydanej decyzji poprzez niewłaściwą interpretację art. 113 ust. 13 w kontekście niejasnego statusu zbywanego prawa do gruntu, gdyż w momencie dokonywania czynności nie było planu zagospodarowania przestrzennego tego gruntu i z istniejącego studium nie wynikało jednoznacznie przeznaczenie wspomnianego gruntu;

- naruszenie art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. w związku z utrzymaniem postanowienia organu pierwszej instancji w mocy pomimo rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji w kwestii dotyczącej opodatkowania VAT sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu oraz zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT oraz o orzeczenie na rzecz skarżącego o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła brak jednoznacznego określenia przeznaczenia terenu obejmującego wyodrębnione działki. Wskazała, że w momencie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nie miały jednoznacznie ustalonego statusu działki budowlanej i tym samym wyłączenie z art. 113 nie ma do nich zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012. 270 dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a P.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie, a to z następujących względów.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływana jako O.p.), a spór dotyczący zdarzenia zaistniałego sprowadza się do wykładni art. 113 ustawy o VAT, a w szczególności art. 113 ust.1 i 9 w związku z art. 113 ust. 13 pkt 1) ppkt d) tej ustawy.

Przede wszystkim należy wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 113. ust 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei, art. 113 ust. 9 tej ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ze wskazanych przepisów skarżący wywodził pytanie o zwolnienie podmiotowe od dokonanej transakcji zbycia swojego udziału w prawie wieczystego użytkowania pierwszej z wydzielonych i przeznaczonych do sprzedaży działek.

Należy przy tym zauważyć, że zwolnienie podmiotowe o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT ma ograniczony i fakultatywny charakter. Przejawem pierwszej cechy jest możliwość utraty prawa do zwolnienia. Z kolei, fakultatywny charakter zwolnienia wynika z możliwości rezygnacji z niego. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. III SA 925/99, LEX nr 45239), stwierdzając, że zwolnienie to "jest prawem podatnika, z którego nie musi on korzystać". Jest to odmienna sytuacja od przypadku podatnika wykonującego czynności zwolnione z podatku, który nie może zrezygnować z braku opodatkowania wykonywanych przez siebie czynności - czynności te są zwolnione z podatku niezależnie od woli podatnika.

W zaistniałym stanie faktycznym sprawy oraz w odniesieniu do wskazanego jako przedmiot interpretacji art. 113 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść ust. 13 pkt 1) ppkt d) art. 113 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do (....) podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W rozpatrywanej sprawie uznał zatem, że zachodzi sytuacja, w której prawo do zwolnienia nie przysługuje, niezależnie od wielkości sprzedaży.

Organ interpretujący prawidłowo ustalił, że zbycie prawa do użytkowania wieczystego objęło działkę przeznaczoną pod zabudowę, bowiem taki stan faktyczny przedstawił we wniosku skarżący. Sąd ten pogląd podziela, chociaż nie w pełni akceptuje wykładnię pojęcia terenów przeznaczonych pod zabudowę zaprezentowaną w interpretacji.

W opisie stanu faktycznego sprawy skarżący podał, że zbywana nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wskazał jednak, na decyzję o wyrażeniu zgody na trwałe wyłączenie terenu z produkcji leśnej , a ponadto podał, że decyzją Prezydenta Miasta M. cała nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym skarżącego i pozostałych osób została podzielona na 18 działek o charakterze użytkowym i rekreacyjnym oraz, że w decyzji tej wskazano przeznaczenie działek jako budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz tereny rekreacyjno-sportowe. Z opisu stanu faktycznego wynika więc z jednej strony brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz z drugiej strony ustalenie przeznaczenia terenu.

Jak słusznie zauważa w wydanej interpretacji organ, ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia terenów budowlanych i terenów przeznaczonych pod zabudowę. W omawianym przepisie ustawodawca nie ogranicza się jednak do pojęcia działki budowlanej zdefiniowanego w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, ze zm.) jako nieruchomość gruntowa lub działka gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Pojęcie terenów budowlanych i terenów przeznaczonych pod zabudowę zostało jednak szeroko wyjaśnione zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu charakteru terenu istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

Jeśli nie ma planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów (por. wyrok 7 sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10).

W wyroku z 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (LEX nr 437955), wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA.

Skoro skarżący we wniosku i w piśmie będącym jego uzupełnieniem wyraźnie wskazał na przeznaczenie terenu pod zabudowę i określone warunki zabudowy terenu (działki o charakterze użytkowym, budowlanym i rekreacyjnym), podkreślając przy tym, że nie są to działki rolnicze i leśne to w tak podanym stanie faktycznym, który wiąże organ dokonujący interpretacji, uzasadnione było odniesienie się do regulacji zawartej w art. 113 ust.13 pkt 1) ppkt d) wykluczającej zwolnienie podmiotowe. Sąd dokonując formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdza, że generalnie odpowiada prawu w przedstawionych we wniosku okolicznościach.

Reasumując Sąd orzekający w sprawie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu interpretującego jest prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że zarzuty wskazane w skardze eksponują inny stan faktyczny od podanego we wniosku, a w szczególności odnoszą się do niejasnego statusu zbywanego prawa do gruntu co może być podstawą do ponownego złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej sprawie. Nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej lub w skardze kasacyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. II FSK 1456/10, LEX nr 1135529). Obowiązkiem wnioskodawcy było wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, który w każdej sprawie determinuje zastosowanie konkretnych przepisów prawa.

Wobec powyższego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., skargę oddalił.