II FSK 435/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 4 listopada 2010 r., I SA/Po 524/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 maja 2010 r. w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn.

2. Wnioskami z 3 oraz 15 grudnia 2008 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w sprawie umorzenia zaległości w podatku od spadku w kwocie 16.909,00 zł. W uzasadnieniu podała, że ma bardzo trudną sytuację finansową i jest spadkobiercą w I grupie podatkowej, która jest zwolniona z podatku, natomiast podatek został jej wymierzony w związku z opóźnionym nadesłaniem przez sąd postanowienia o nabyciu praw do spadku i przekroczeniem miesięcznego terminu do złożenia zeznania podatkowego. Organ decyzją z 20 lutego 2009 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

3. Pismem z 3 listopada 2009 r. K. M. wystąpiła z ponownym wnioskiem o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej uzasadniając go trudną sytuacją finansową i materialną rodziny, wysokimi kosztami utrzymania, a także koniecznością spłaty długoterminowego kredytu bankowego zaciągniętego na zakup domu i wydatkami na naukę syna, jak również brakiem wolnych środków finansowych.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., mając na uwadze art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.), zwanej ustawą o dochodach j.s.t. oraz art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa." zwrócił się do właściwej jednostki samorządowej o zajęcie stanowiska w sprawie.

5. W odpowiedzi Prezydent Miasta P., po przeanalizowaniu wniosku oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, postanowieniem z 22 grudnia 2009 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku, ale wyraził zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej i odsetek na 11 rat po 500,00 zł miesięcznie - w tym opłata prolongacyjna, przy czym ostatnia 12 rata miała obejmować pozostałą jeszcze kwotę zaległości z opłatą prolongacyjną.

6. Decyzją z 1 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., powołując się na wiążące stanowisko Prezydenta Miasta P. rozstrzygnął wniosek w następujący sposób:

- odmówił podatniczce rozłożenia na raty zaległości w kwocie 2.622,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 194,00 zł , w związku z wpłatą przekazaną przez dział egzekucji [...] Urzędu Skarbowego w P. 3 grudnia 2009r. i;

- rozłożył na 12 rat pozostałą zaległość w wysokości 14.286,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1057,00 zł.

7. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka "w zakresie punktu dotyczącego odmowy umorzenia zaległości podatkowej wnioskodawczyni wraz z odsetkami za zwłokę" domagała się jej uchylenia i orzeczenia umorzenia zobowiązania podatkowego ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego wskazując, iż stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji uległ znacznym zmianom, ponieważ mąż podatniczki stracił pracę, co skutkowało pogorszeniem jej sytuacji materialnej. Zarzuciła organowi instancji błędne niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, błędną ocenę stanu faktycznego, naruszenie przepisów procesowych poprzez uchybienie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie niewyczerpującego, lakonicznego uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do wszystkich twierdzeń wnioskodawczyni.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustalił, że podatniczka (44 lata), jej małżonek R. M. (46 lat) oraz syn M. (21 lat) i córka Z. (16 lat) zamieszkują w domu jednorodzinnym o powierzchni 120 m² położonym w B., łączne miesięczne dochody uzyskiwane przez rodzinę wynoszą 2.600,00 zł i składają się na nie dochody uzyskiwane przez zobowiązaną w wysokości 2.300,00 zł oraz zasiłek dla bezrobotnych uzyskiwany przez jej męża w kwocie 300, 00 zł miesięcznie. Na wydatki składają się: czynsz, spłata kredytu mieszkaniowego, opłaty za media: gaz, prąd, usługi wodno – kanalizacyjne, koszty ogrzewania mieszkania, opłaty za telefon i internet, wywóz odpadów komunalnych, ubezpieczenie na życie, ubezpieczenie domu.

Oceniając przedstawione fakty organ odwoławczy stwierdził, że badana sprawa nie ma charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" uzasadniających umorzenie zaległości, o których to przesłankach mowa jest w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa.

Organ wyjaśnił, że za "ważny interes podatnika" rozumie: szkody poniesione w wyniku klęsk żywiołowych, nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka jego rodziny, kradzież bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych. Natomiast przez pojęcie "interesu publicznego" rozumie potrzebę (dobro) której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu, a więc sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych oraz gdy skutki nie przyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika, ale i inne osoby. Ponadto organ przywołał także stanowisko Prezydenta Miasta P. zawierające zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej na raty stwierdzając, że jest ono dla organów podatkowych wiążące.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9. W skardze na wskazaną wyżej decyzję strona domagała się jej uchylenia w całości i wskazanie organowi podatkowemu konieczności umorzenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.909,00 zł zarzucając m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a O.p. poprzez nieuzasadnione zawężenie pojęcia interesu prawnego wyłącznie do szkód poniesionych w wyniku klęsk żywiołowych, nadzwyczajnych zdarzeń i szczególnych okoliczności osłabiających zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka jego rodziny, kradzież, bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych oraz zdarzenia, które były powodem powstania zaległości.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a kontroli sądowej podlega jedynie ustalenie faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, natomiast poza polem rozważań sądu pozostaje ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. W ocenie Sądu jeśli nie dopatrzy się on uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Sąd zwrócił uwagę, że o umorzeniu zaległości podatkowej można mówić dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty. Sąd nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" czy też "interesu publicznego", przemawiających za umorzeniem podatku i podniósł, że rodzina podatniczki znajduje się w relatywnie dobrej sytuacji, spłata zaległości została rozłożona na raty, w sytuacji gdy nie zdoła zapłacić rat, może liczyć na dalszą, opartą na prawie pomoc organu podatkowego. Ponadto zauważył, że odziedziczone przez podatniczkę mieszkanie położone jest w atrakcyjnym miejscu P. i może być przez nią wykorzystane.

Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy wskazał dlaczego uznał, iż wysokość miesięcznych dochodów podatniczki i jej rodziny jest wyższa od podanej w oświadczeniu o stanie majątkowym oraz dlaczego jego zdaniem podatniczka jest w stanie spłacić - w znacznej mierze w ratach - zaległość podatkową wraz z odsetkami, a swoją argumentację przekonująco zdaniem Sądu uzasadnił.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy i wyprowadziły zeń wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd argumentował dalej, że to na podatniku ciąży obowiązek dochowania należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej, a sąd powszechny nie ma obowiązku czuwać nad tym, aby w innym niż sądowe postępowaniu, a więc np. podatkowym, podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że "zawęził pojęcie interesu prawnego". Organ drugiej instancji stwierdził bowiem wyraźnie, że przez ważny interes podatnika rozumie m.in. "nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika. W tej sprawie nie chodzi o interes prawny, zbędne byłoby zatem zamieszczanie w uzasadnieniu analizy istoty "interesu prawnego".

Skarga kasacyjna.

11. Powyższy wyrok podatniczka zaskarżyła w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a to w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pod pojęciem ważny interes podatnika nie mieści się:

1) całokształt sytuacji rodzinnej i materialnej podatniczki, w szczególności ilość posiadanych na utrzymaniu dzieci, bezrobocie męża, a pod pojęciem ważny interes publiczny uprzednia rzetelność w wypełnianiu zobowiązań wobec państwa, np. zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej,

2) nieuwzględnienie okoliczności, które legły u podstaw powstania zaległości podatkowej – jako przesłanki ważnego interesu podatnika.

Skarżąca wniosła o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, albowiem w jej ocenie zarówno organy podatkowe I i II instancji, jak również sąd administracyjny dopuściły się naruszenia prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Organy podatkowe, jak również WSA dokonały błędnej analizy przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu sytuacji skarżącej – ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego rozumianego jako konieczności ograniczenia ewentualnych wydatków środków publicznych, które wynikną w wypadku wypłaty zasiłków, czy środków opieki społecznej. W dotychczasowym postępowaniu, również błędnie, za okoliczność nie stanowiącą elementu ważnego interesu podatnika została okoliczność, iż do powstania zobowiązania podatkowego doszło na skutek niewłaściwego działania organu procesowego – sądu cywilnego – stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi – orzeczenie umorzenia wobec skarżącej zaległości podatkowej z tytułu podatku od nabytego przez skarżącą spadku w wysokości 16.909,00 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołanie zarzutów o charakterze procesowym konieczne jest w sytuacji, gdy strona kwestionuje przyjęty, jako podstawa wyrokowania stan faktyczny. Podobnie, zarzuty procesowe służą wykazaniu błędnej oceny dokonanych ustaleń faktycznych.

14. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Brak zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego powoduje, że przyjęty jako podstawa wyrokowania stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany. Nie można bowiem poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionować dokonanych ustaleń faktycznych.

Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań zakres weryfikacji orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych ograniczony jest podstawami zaskarżenia. Naruszenie prawa materialnego może odnosić się jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wskazał NSA w wyroku z 13 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 414/08 (dostępny w systemie LEX nr 538639) zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Naruszenie prawa materialnego może być skutecznie uznane za podstawę skargi kasacyjnej przy bezspornym stanie faktycznym sprawy pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego (wyrok NSA z 21 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1310/04, dostępny w systemie LEX nr 187146).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego kwestionuje występowanie w danym stanie faktycznym przesłanek do umorzenia podatku. Powinien zatem zarzucić naruszenie przepisów postępowania, w szczególności poprzez błędną ocenę dokonanych ustaleń faktycznych (por. także wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1255/10, dostępny w systemie LEX nr 1109717).

15. To obszerne przypomnienie ogólnych wymogów formalnych skargi kasacyjnej było konieczne, biorąc pod uwagę treść sformułowanego zarzutu.

Przypomnieć należy, że decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, przy czym sądowa kontrola tych decyzji sprowadza się do oceny czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy i czy w ramach uznania, ocena zebranych dowodów nie była dowolna. Należy również zaakcentować, że decyzja organu podatkowego dotyczyła podatku stanowiącego dochody jednostek samorządu terytorialnego, co spowodowało konieczność zastosowania trybu przewidzianego w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu gminy. Naczelnik urzędu skarbowego jest w takim przypadku związany stanowiskiem organu gminy. Ustawodawca w treści przepisu posłużył się pojęciem wyłącznie na wniosek lub za zgodą co wskazuje, że organem decydującym o zastosowaniu ulgi jest przewodniczący zarządu gminy. W sytuacji, gdy Prezydent Miasta P. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, organy podatkowe wydające w sprawie decyzje były tym stanowiskiem związane.

Należy zauważyć, że w sprawie dokonano oceny występowania przesłanek zastosowania umorzenia zaległości podatkowych. Do oceny tej odniósł się także Sąd pierwszej instancji kontrolujący decyzje organów podatkowych. Brak zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego powoduje, że ocena powyższa nie została zakwestionowana.

16. W związku z powyższym nie można było uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z brzmieniem powyżej powołanego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu błędnej wykładni powołanego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za taką nie można uznać dokonania przez organy błędnej analizy przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu sytuacji skarżącej – ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego rozumianego jako konieczności ograniczenia ewentualnych wydatków środków publicznych, które wynikną w wypadku wypłaty zasiłków, czy środków opieki społecznej, a także uznanie za okoliczność nie stanowiącą elementu ważnego interesu podatnika została okoliczność, iż do powstania zobowiązania podatkowego doszło na skutek niewłaściwego działania organu procesowego – sądu cywilnego – stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku.

Jak już podkreślono powyżej, w kontekście braku skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy, bezzasadnym jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.