III SA/Wa 3305/11

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 44.804,00 zł. od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżąca w dniu 30 września 2003 r. zawarła ze spółką I. i Spółka jawna (dalej "Spółka" lub "I.") umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex (tj. dokonywaniu rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach), na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta.

W zeznaniu podatkowym PIT-38 o wysokości osiągniętego w 2006 roku dochodu (poniesionej straty) Skarżąca dokonała rozliczenia podatku z tytułu zysków kapitałowych za 2006 rok, wykazując przychód w kwocie 60.491,55 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 52.684,03 zł.

Skarżąca we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych za 2006 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że I., za pośrednictwem którego Strona inwestowała swoje środki finansowe w 2006 roku, wystawiła na jej nazwisko informację PIT-8C za 2006 r., w której wykazano przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 333.350,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 22.200,00 zł oraz dochód w wysokości 311.150,00 zł. Strona wskazała na okoliczność, iż z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze w stosunku do wspólników Spółki, podejrzanych o dokonanie oszustwa m. in. na rzecz Skarżącej, zachodzi podejrzenie, iż wykazane przez Spółkę dochody były fikcyjne, a brak jest możliwości odzyskania zainwestowanych środków. Ponieważ jednak Syndyk masy upadłości I. odmówił wystawienia Skarżącej korekty informacji PIT-8C, gdyż zgodnie z ustaleniami biegłego sądowego w 2006 r. Strona wypłaciła ze Spółki większy kapitał, aniżeli wpłaciła, a zatem faktycznie osiągnęła przychód z tytułu inwestycji nie ponosząc żadnych strat, Skarżąca zdecydowała się na samodzielne dokonanie korekty informacji PIT-8C za 2006 r. W informacji tej, podpisanej przez Skarżącą, ze wskazaniem danych podmiotu składającego, tj. I., w pozycjach dotyczących przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, Strona wpisała wartości zerowe.

Po rozpatrzeniu wniosku Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła w dniu 11 sierpnia 2008 r. zażalenie, które następnie zostało wycofane pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych.

Skarżąca w związku z powyższym postanowieniem, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dołączenie do akt sprawy dokumentów złożonych przy wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r., jednocześnie wnosząc o zwrócenie się do L. K. - Syndyka masy upadłości I. o przedstawienie opinii biegłego sądowego, sporządzonej na potrzeby postępowania upadłościowego tej spółki, w części dotyczącej ustalenia przychodu, osiągniętego przez Skarżącą w 2006 r. z tytułu inwestycji dokonanych przez tę spółkę, z wykorzystaniem powierzonego jej przez Skarżącą kapitału i przeprowadzenie dowodu z tej informacji na okoliczność, czy w 2006 r. Strona uzyskała dzięki inwestycjom tej spółki przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, i w jakiej wysokości, albo powołanie biegłego ds. księgowości celem ustalenia wskazanej wyżej okoliczności i przeprowadzenie dowodu z tej opinii.

Wezwaniem z dnia 4 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Strony o przedłożenie zestawienia wpłat i wypłat dokonanych w 2006 r. do Spółki oraz dokumentów potwierdzających wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu z kapitałów pieniężnych odpłatnie zbytych w 2006 r. za pośrednictwem M. S.A.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca dostarczyła do akt sprawy zaświadczenie z M. S.A. z dnia 5 września 2008 r. o wysokości przychodów i kosztów uzyskania z tytułu transakcji sprzedaży akcji dokonanych na giełdzie papierów wartościowych za pośrednictwem tego podmiotu w 2006 r.

Na podstawie przedstawionego zaświadczenia organ pierwszej instancji ustalił, iż dochodem do opodatkowania z powyższego tytułu jest kwota 7.808,00 zł. Natomiast przychód w wysokości 112.481,59 zł jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

Skarżąca w dniu 10 października 2008 r. złożyła do akt sprawy zestawienie wpłat i wypłat odnotowanych przez biegłego sądowego w upadłej Spółce, z którego wynikało, że wypłaty dokonane przez Stronę ze Spółki w 2006 r. przewyższyły wpłaty dokonane w tamtym okresie. Wysokość wykazanych w zestawieniu kwot nie pokrywa się jednak z wysokością przychodu, kosztów uzyskania przychodu, ani dochodu wykazanego przez Spółkę w deklaracji PIT-8C za rok 2006.

Na wezwanie organu podatkowego z dnia 22 października 2008 r. dotyczące dostarczenia będących w posiadaniu Strony dokumentów potwierdzających wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu transakcji dotyczących kapitałów pieniężnych przeprowadzonych przez Spółkę w 2006 r., pismem z dnia 10 listopada 2008 r., Skarżąca poinformowała, iż nie posiada informacji ani dokumentów, z których wynikałaby wysokość kosztów uzyskania przychodu z transakcji przeprowadzonych przez tę Spółkę w ww. okresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") (PIT-38) w wysokości 60.602,00 zł. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji uwzględnił uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 7.807,52 zł wykazany w informacji PIT-8C wystawionej przez M. S.A. oraz dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 311.150,00 zł, tj. w wysokości wynikającej z informacji PIT-8C wystawionej przez I.. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu przychodu i kosztów uzyskania przychodu wykazanego w powyższej informacji. Z tego względu uznał, iż dochód ten Strona obowiązana była wykazać w zeznaniu PIT-38 za 2006 r. obok dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia [...] maja 2009 r. - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do pozyskania całości wyciągów bankowych lub historii rachunku z rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, w celu skonfrontowania wpłat oraz wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Strony z wpłatami i wypłatami odnotowanymi przez Syndyka masy upadłości.

Pismem z dnia 7 lipca 2009 r. Syndyk przekazał korektę informacji PIT-8C za rok 2006, jednocześnie informując, że podstawą do wystawienia tej korekty była opinia biegłego sądowego z dnia 15 maja 2006 r., który ustalił, że część inwestorów nie uzyskała przychodów w wysokości wskazanej w pierwotnej informacji PIT-8C, lecz niższej. W korekcie informacji wykazany został przychód/dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 228.000,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 lipca 2009 r. do okazania wyciągów bankowych lub historii rachunku za 2006 rok, Strona oświadczyła, że nie posiada wyciągów bankowych za ten rok i nie jest ich w stanie zdobyć, zaś wpłaty i wypłaty dokonywane były z kilku rachunków bankowych.

Pismem z dnia 15 sierpnia 2009 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o:

- przeprowadzenie dowodu z umowy o świadczenie usług brokerskich z dnia 30 września 2003 r. na okoliczność treści tej umowy, w szczególności postanowień dotyczących wysokości wynagrodzenia przysługującego spółce z tytułu świadczonych usług stanowiącego koszt uzyskania przychodu,

- wystąpienie do syndyka masy upadłości o przedstawienie opinii biegłego sądowego dotyczącej ustalenia wysokości osiągniętego w 2006 roku przychodu oraz informacji, jaką liczbę transakcji forex w rozumieniu art. 6 ust. 2 ww. umowy przeprowadziła Spółka w 2006 r. z wykorzystaniem funduszy powierzonych przez Stronę i przeprowadzenie dowodu z tej informacji na okoliczność wysokości wynagrodzenia należnego spółce, a zatem kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku postępowania przeprowadzonego ponownie organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] września 2009 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 44.804,00 zł. Ustosunkowując się do wniosku Strony z dnia 15 sierpnia 2009 r., jak również materiału zebranego w sprawie, z którego wynika, że Strona nie może przedłożyć dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, organ podatkowy uznał korektę deklaracji PIT-8C za 2006 r., przesłaną przy piśmie z dnia 7 lipca 2009 r., jako wiarygodny dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami syndyka podstawą do wystawienia korekty była opinia biegłego sądowego, który stwierdził, że Strona nie uzyskała przychodów w wysokości wskazanej w pierwotnej informacji PIT-8C, lecz niższej.

Od decyzji z dnia [...] września 2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ podatkowy pierwszej instancji pismami z dnia 7 kwietnia 2010 r. oraz 26 maja 2010 r. zwrócił się do Syndyka masy upadłości Spółki o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z dnia 15 maja 2009 r., na podstawie której została sporządzona korekta informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w 2006 roku PIT-8C oraz o wyjaśnienie:

- jak doszło do sytuacji, w której przy ujawnieniu straty spółki przekraczającej 46 mln zł Skarżąca uzyskała kilkudziesięcioprocentowy zysk,

- czy wypłacone Skarżącej w 2006 r. środki pochodziły z odpłatnego zbycia i realizacji określonych instrumentów finansowych i prawidłowo zostały zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz ustalenie czy nie pochodziły z depozytów innych inwestorów,

- jaki wpływ na ustalenie wysokości przychodu Skarżącej wykazanego w korekcie informacji PIT-8C miały zapisy zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług z dnia 30 września 2003 r. dotyczące wynagrodzenia Spółki (art. 6 umowy) oraz wypłaty depozytu (art. 4 umowy).

Pismem z dnia 29 kwietnia 2010 r. Syndyk masy upadłości I. przesłał opinię biegłego sądowego z dnia 15 maja 2009 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu skorygowania informacji PIT-8C za lata 2004-2005 dla klientów, którzy zawarli umowy ze Spółką, wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w wymienionym wyżej przedziale czasu. Jednocześnie Syndyk poinformował, że wykazywane przez ww. Spółkę zyski nie miały nic wspólnego z rzeczywistością, co stanowiło oszustwo będące przedmiotem wielu postępowań prowadzonych przez Prokuraturę. Spółka wystawiała swoim klientom informacje PIT-8C pomimo, iż w całym okresie ponosiła faktyczne straty. Zgodnie z wyjaśnieniami Syndyka inwestorzy, działając w dobrej wierze, wypłacali swoje środki, co kwalifikuje przedmiotowe wypłaty jako wypłaty depozytu do momentu jego wyzerowania. Z uwagi ma wielość wypłat Syndyk nie jest w stanie określić, które wypłaty pochodziły z jakiego źródła. Sporządzona przez Syndyka korekta informacji PIT-8C została dokonana zgodnie z opinią biegłego sądowego i ujmuje faktyczne, wypłacone środki, z pominięciem teoretycznych wykazywanych przez Spółkę kosztów wynagrodzenia z tytułu umowy. Zgodnie z informacją udzieloną przez Syndyka, szczegółowym wyjaśnieniem sprawy zajmuje się Prokuratura Okręgowa W. oraz Centralne Biuro Śledcze.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 lipca 2010 r. Syndyk masy upadłości Spółki wyjaśnił, iż na podstawie posiadanych przez Syndyka dokumentów Spółki nie jest możliwe wyodrębnienie i wskazanie kwoty kosztów poniesionych przez Skarżącą z tytułu wynagrodzenia od każdej zawartej transakcji forex, o których mowa w art. 6 pkt 2 umowy o świadczenie usług pośrednictwa z dnia 20 września 2003 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a Spółką.

Pismem z dnia 19 marca 2010 r. Skarżąca wniosła o zwrócenie się do Syndyka masy upadłości Spółki o przeprowadzenie dowodu na okoliczność środków finansowych wpłaconych i wypłaconych przez Skarżącą w 2006 roku, a także liczby transakcji na rynku forex dokonanych przez Spółkę w celu ustalenia uzyskanego przez Stronę przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, z poświadczonych kopii następujących dokumentów:

- wyciągów z rachunków bankowych, które Spółka posiadała w B. S.A. oraz B. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.,

- potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji dokonanych przez Spółkę z B. w ww. okresie,

- zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje pomiędzy I. w ww. okresie,

- historii rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez B. oraz B. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.,

- innych dokumentów posiadanych przez Syndyka, dotyczących transakcji realizowanych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z wykonywanymi operacjami na rynku walutowym.

Pismem z dnia 24 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Syndyka masy upadłości o przedstawienie ww. dokumentów. Pismem z dnia 29 września 2010 r. Syndyk poinformował organ podatkowy o tym, że wszelka dokumentacja upadłego znajduje się w posiadaniu Centralnego Biura Śledczego, Prokuratury Okręgowej W. i właściwego Sądu, w związku z toczącymi się przed tymi organami postępowaniami.

Pismem z dnia 24 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., prowadzącego postępowanie kontrolne w I., o przesłanie wszelkich dokumentów potwierdzających uzyskanie przez Stronę przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających z tytuły transakcji przeprowadzonych przez I.. Ponadto, w przypadku nie ustalenia dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów zwrócono się z prośbą o wskazanie, czy w oparciu o istniejące dokumenty I. możliwe było wyodrębnienie w toku postępowania kontrolnego i wskazanie kwoty kosztów poniesionych przez Stronę w 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym dotyczących wynagrodzenia od każdej zawartej transakcji forex, o których mowa w art. 6 pkt 2 umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 30 września 2003 r.

W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w I., ustalenia dotyczące wysokości wykonywanych przez Skarżącą wpłat i wypłat dokonano na podstawie okazanej do kontroli opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem, J. O.. Przedmiotowa opinia została opracowana na podstawie ksiąg handlowych upadłej Spółki, w szczególności na podstawie:

- wyciągów bankowych z B. oraz B.,

- potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy B.a upadłą spółką,

- zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a B.,

- raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW,

- tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I..

Powyższą informację Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał wraz z wyciągiem z dnia 20 grudnia 2010 r. z protokołu kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w I.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. przedmiotowe dokumenty zostały włączone do akt sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych toczącej się przed tym organem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej doraźnej, że wysokość przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu wykazana w korekcie informacji PIT-8C za 2006 r. sporządzonej przez Syndyka masy upadłości Spółki jest zgodna z wyliczeniami biegłego sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpoznając ponownie sprawę poddał analizie opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli spółki I. oraz opinię biegłego z dnia 15 maja 2009 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za lata 2004-2006 dla klientów tej Spółki, wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w wymienionym okresie. Z ww. opinii wynika, że Spółka ponosiła straty z prowadzonej przez siebie działalności. Biegły sądowy w trakcie sporządzania opinii zbadał prawidłowość miesięcznych zestawień sporządzanych przez Spółkę, obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które zgodnie z art. 3 zawartych umów o świadczenie usług pośrednictwa finansowego były przedstawiane klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). W oparciu o porównanie sporządzanych przez Spółkę miesięcznych raportów z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B., biegły sądowy ustalił, że sporządzane przez Spółkę miesięczne raporty w znacznym stopniu nie odpowiadały danym wynikającym z dokumentów źródłowych. Na podstawie analizy raportów kasowych, dokumentów KP i KW, tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych oraz wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności (1999-2007) biegły ustalił faktyczną kwotę depozytu dla każdego inwestora oraz łączne kwoty wpłat i wypłat każdego z klientów, co ostatecznie umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w danym roku podatkowym. W związku z powyższy, sporządzając korekty PIT-8C syndyk pod pozycją przychodu zawarł kwotę stanowiącą różnicę (saldo) pomiędzy sumą wpłaconych (udokumentowanych) przez inwestorów do Spółki środków a sumą wypłaconych (udokumentowanych) przez inwestorów środków z rachunku klienta.

Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie załączoną do akt sprawy umowę oświadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 30 września 2003 r., zawartą pomiędzy Stroną a spółką I.. Z postanowień tejże umowy wynika, że Usługodawca (spółka I.) otrzyma wynagrodzenie od każdej zawartej transakcji forex. Wysokość wynagrodzenia strony ustaliły na kwotę 300,00 zł od jednego kontraktu transakcji forex, tj. otwarcia i zamknięcia pozycji na kwotę 100.000,00 waluty bazowej. Zgodnie z art. 3 tejże umowy Spółka zobowiązana była przesłać klientowi w terminie siedmiu dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego raportów miesięcznych sporządzonych na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczonego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu Klienta na tym koncie i przeprowadzonych transakcji. Natomiast z art. 7 umowy wynika, że pobranie kwoty wynagrodzenia może nastąpić w dniu przesłania klientowi raportu miesięcznego lub końcowego.

Pismem z dnia 24 września 2010 r., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia miesięcznych raportów, które zgodnie z postanowieniami umowy powinna była otrzymywać od Spółki w terminie siedmiu dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego. Jednocześnie w przypadku braku takich raportów wezwano Stronę do udzielenia informacji, czy występowała do Spółki o ich wystawienie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca przedłożyła 12 kopii miesięcznych wydruków komputerowych za 2006 r., zawierających m.in. informacje o stanie konta, wpłatach, wypłatach, prowizjach i zysku. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedłożone wydruki nie posiadają znamion raportów, o których mowa w art. 3 i art. 7 umowy z dnia 30 września 2003 r. zawartej pomiędzy Stroną a I., bowiem nie są podpisane przez osobę uprawnioną do ich wystawienia, ani nie są opatrzone datą przesłania, w której pobierano wynagrodzenie z kwoty depozytu.

W dniu 22 listopada 2010 r. Skarżąca oświadczyła, że poza przedstawionymi wyciągami nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi poniesione koszty, gdyż nie posiada wglądu do dokumentów danych komputerowych, które umożliwiłyby wskazanie innych kosztów uzyskania przychodów, niż wymienione w załączonych wyciągach.

Wobec braku możliwości wyodrębnienia i wskazania wysokości wynagrodzenia od każdej przeprowadzonej transakcji forex, o którym mowa w umowie z dnia 30 września 2003 r., na co wskazał także Syndyk masy upadłości w piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w korekcie PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę korektę za wiarygodny dowód w sprawie.

W wyniku dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń, w tym poczynionych w oparciu o informacje (korekty) o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C wystawione przez M. SA oraz Syndyka masy upadłości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął do opodatkowania:

- przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających: 228.000,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów: 0,00 zł,

- dochód: 228.000,00 zł,

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych: 60.491,55 zł,

- koszty uzyskania przychodów: 52.684,03 zł,

- dochód: 7.807,52 zł,

- przychód razem: 288.491,55 zł,

- dochód razem: 235.807,52 zł,

- podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 235.808,00 zł,

- stawka podatku: 19%,

- podatek należny (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 44.804,00 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 44.804,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenia i przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), mające wpływ na jej treść, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie zgromadzenia dokumentacji księgowej Spółki w celu ustalenia wysokości osiągniętych przez Stronę przychodów z tytułu inwestycji kapitałowych, kosztów ich uzyskania oraz dochodu,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6, 10 i ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f., polegające na dowolnym uznaniu, iż środki wypłacone Stronie przez I. w części przekraczającej wpłaty do tej Spółki, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pisma Syndyka z dnia 29 kwietnia 2010 r., brak było podstaw do przyjęcia, że środki te w całości pochodziły z przychodów uzyskanych przez tę Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, bądź z realizacji praw z nich wynikających.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także na treść przepisów Ordynacji podatkowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Stronę z umowy zawartej z I. do przychodów z kapitałów pieniężnych i w prawidłowej wysokości określił podatek. Organ odwoławczy ponownie opisał przebieg postępowania i odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnił, że przebieg postępowania w sprawie wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął szereg działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na uwadze między innymi wnioski składane przez Stronę w toku postępowania, a następnie wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także zapewnił Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Dodał, że Skarżąca została zapoznana z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 15 marca 2011 r., co zostało udokumentowane w aktach sprawy stosownym protokołem.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia wyrażonego w art. 187 O.p. obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez zaniechanie zgromadzenia dokumentacji księgowej I. w celu ustalenia wysokości osiągniętych przychodów z tytułu inwestycji kapitałowych prowadzonych przez Spółkę, wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz wysokości dochodu, tutejszy organ odwoławczy wyjaśnia, organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 30 września 2003 r. zawartą przez Stronę ze Spółką.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 24 września 2010 r., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia miesięcznych raportów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca przedłożyła 12 kopii miesięcznych wydruków komputerowych za 2006 rok, zawierających m.in. informacje o stanie konta, wpłatach, wypłatach, prowizjach i zysku, jednak w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedłożone wydruki nie posiadały znamion raportów, o których mowa w art. 3 i art. 7 umowy z dnia 30 września 2003 r. zawartej pomiędzy Stroną a spółką I., bowiem nie były podpisane przez osobę uprawnioną do ich wystawienia, ani nie były opatrzone datą przesłania w której pobierano wynagrodzenie z kwoty depozytu. Skarżąca oświadczyła, że poza przedstawionymi wyciągami nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi poniesione koszty, gdyż nie posiada wglądu do dokumentów i danych komputerowych, które umożliwiłyby wskazanie innych kosztów uzyskania przychodów, niż wymienione w załączonych wyciągach.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wobec braku możliwości wyodrębnienia i wskazania wysokości wynagrodzenia od każdej przeprowadzonej transakcji forex, o którym mowa w umowie z dnia 30 września 2003 r., na co wskazał także Syndyk masy upadłości w piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w korekcie PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę korektę za wiarygodny dowód w sprawie.

Organ odwoławczy powołał się ponadto na pisma z dnia 7 kwietnia 2010 r. oraz 26 maja 2010 r., w których organ pierwszej instancji zwrócił się do Syndyka masy upadłości I. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z dnia 15 maja 2009 r., na podstawie której została sporządzona korekta informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w 2006 roku PIT-8C oraz o liczne wyjaśnienia.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 lipca 2010 r. Syndyk masy upadłości I. wyjaśnił, iż na podstawie posiadanych przez niego dokumentów Spółki nie jest możliwe wyodrębnienie i wskazanie kwoty kosztów poniesionych przez Podatniczkę z tytułu wynagrodzenia od każdej zawartej transakcji forex, o których mowa w art. 6 pkt 2 umowy o świadczenie usług pośrednictwa z dnia 30 września 2003 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a Spółką.

Organ odwoławczy wskazał też, że pismem z dnia 24 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., prowadzącego postępowanie kontrolne w I., o przesłanie wszelkich dokumentów potwierdzających uzyskanie przez Stronę przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających z tytuły transakcji przeprowadzonych przez I.. Ponadto, w przypadku nie ustalenia dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów zwrócono się z prośbą o wskazanie, czy w oparciu o istniejące dokumenty I. możliwe było wyodrębnienie w toku postępowania kontrolnego i wskazanie kwoty kosztów poniesionych przez Stronę w 2006 roku z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym dotyczących wynagrodzenia od każdej zawartej transakcji forex, o których mowa w art. 6 pkt 2 umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 30 września 2003 r.

Organ odwoławczy opisując szereg działań jakie poczynił organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w I., a także zwrócił uwagę na opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w W. z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. oraz opinię biegłego z dnia 15 maja 2009 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za lata 2004-2006 dla klientów tej Spółki, wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w wymienionym okresie, z których wynika, że spółka I. ponosiła straty z prowadzonej przez siebie działalności

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że Skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności opinii biegłego sądowego z dnia 15 maja 2009 r., informacji przesłanych przez Syndyka masy upadłości I., a także informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz z wyciągu z protokołu kontroli doraźnej, przeprowadzonej przez ten organ w I.. Jak podniesiono w odwołaniu, protokół kontroli doraźnej został w głównej mierze oparty na opinii biegłego sądowego z dnia 15 maja 2009 r., zatem wyciąg z protokołu kontroli, jak i pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., nie mają żadnego dodatkowego znaczenia dowodowego. Strona podkreśliła, że przedmiotem opinii biegłego z dnia 15 maja 2009 r. było ustalenie wysokości wpłat i wypłat dokonanych przez klientów I.. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji, podobnie jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie dostrzegł, że ww. opinia biegłego sądowego nie miała na celu ustalenia wysokości przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, kosztów ich uzyskania i dochodu, ale wyłącznie wysokości wpłat i wypłat dokonanych przez klientów I..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że powyższy zarzut Strony jest nieuzasadniony, ponieważ przedmiotowa opinia biegłego sporządzona została "Na okoliczność ustalenia przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za lata 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowy z I. i Spółka spółka jawna wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w wymienionych wyżej latach podatkowych", a nie jak wskazała Strona, na okoliczność ustalenia wpłat i wypłat dokonanych przez klientów Spółki. Zgodnie z pkt V tej opinii, została ona opracowana w celu umożliwienia syndykowi masy upadłości sporządzenia korekty informacji PIT-8C za lata podatkowe 2004-2006. Ponadto dodał, że powyższa opinia została opracowana przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na podstawie dokumentacji księgowej Spółki (pkt IV opinii). Tym samym ponowne występowanie przez organ pierwszej instancji o nadesłanie dokumentacji księgowej I. oraz zasięganie opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, co podnosi Strona w odwołaniu, jest nieuzasadnione.

W związku z powyższym zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6, 10 i ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f., polegający na dowolnym uznaniu, iż środki wypłacone przez spółkę I. w części przekraczającej wpłaty na konto spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, jest bezzasadny. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., przebieg postępowania w niniejszej sprawie wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zapewnił Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zebrano i w wyczerpujący sposób rozpatrzono zebrany materiał dowodowy, realizując dyspozycję art. 191 O.p.

Skarżąca pismem z dnia 31 października 2011 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., mające wpływ na jej treść, poprzez całkowicie dowolną wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności dokumentów w postaci opinii biegłych sądowych z dnia 22 października 2007 r. oraz 15 maja 2009 r., a także nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie zgromadzenia dokumentacji księgowej spółki I. w celu ustalenia wysokości osiągniętych przez Stronę przychodów z tytułu inwestycji kapitałowych, kosztów ich uzyskania oraz dochodu,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6, 10 i ust. 1b oraz art. 3Ob ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f., polegające na dowolnym uznaniu, iż środki wypłacone Stronie przez spółkę I. w części przekraczającej wpłaty do tej Spółki, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pisma Syndyka z dnia 29 kwietnia 2010 r., brak było podstaw do przyjęcia, że środki te w całości pochodziły z przychodów uzyskanych przez tę Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, bądź z realizacji praw z nich wynikających.

Skarżąca wskazała również na okoliczność, iż opinie biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r. oraz 15 maja 2009 r. nie są opiniami biegłych w rozumieniu art. 197 § 1, 2 i 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wydano rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, pomimo że nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy opisany w decyzjach organów podatkowych odpowiadał rzeczywistości.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji oparł ją wyłącznie na ustaleniach faktycznych wynikających z opinii sporządzonych w postępowaniu sądowym przez J. O., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania, analizy i wyceny przedsiębiorstw. W ww. zakresie organy powołują się na dwie opinie ww. biegłego, tj. na opinię z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli spółki I. oraz opinię z dnia 15 maja 2009 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za lata 2004-2006 dla klientów tej spółki, wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w wymienionym okresie.

Na podstawie tej ostatniej opinii sporządzono w sprawie Skarżącej korektę informacji PIT - 8C za rok 2006. Na tej opinii oparto także ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w I., wyciąg z którego to protokołu - składający się 6 stron (na 480 stron) - znajduje się w aktach podatkowych sprawy (k. 219 - 222).

W ocenie Sądu wskazane dokumenty nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa.

W ocenie Sądu opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Zadaniem opinii biegłego jest bowiem ułatwienie organowi dokonania należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii.

Ustalenie stanu faktycznego należy zawsze do organu podatkowego.

Skoro zaś w niniejszej sprawie istota rozstrzygnięcia organu podatkowego sprowadza się do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 4 i art. 5 O.p.), to w tym zakresie właściwy organ podatkowy nie może być przez nikogo wyręczany, ani też zastępowany. Dowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym może być przeprowadzony w zakresie wynikającym z treści przepisu art. 197 § 1 i § 2 O.p. W takim zakresie nie mieści się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości przychodu u Skarżącej w 2006 r. Jest to bowiem sfera uprawnień decyzyjnych (władczych) organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06).

W niniejszej sprawie ma znaczenie także ta okoliczność, że opinia wydana przed wszczęciem postępowania podatkowego nie jest opinią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego. To samo dotyczy opinii, która nie została przeprowadzona w ramach innego postępowania. Tylko bowiem organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii w trybie art. 197 § 1 i § 2 O.p. .

Organy, jeżeli chciały powołać się przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy na ustalenia wynikające z opinii biegłego Joanny Opalińskiej, powinny były włączyć tę opinię, nawet w postaci wyciągu, w części odnoszącej się do indywidualnej sytuacji Skarżącej, do akt sprawy. Bez włączenia tej opinii do akt sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy z treści tej opinii wynika, że Skarżąca w 2006 r. uzyskała dochód z inwestowania jej środków pieniężnych przez I.. Ponadto brak w aktach sprawy tej opinii nie pozwala, w żaden sposób skontrolować poczynionych w niej ustaleń oraz rozumowania jej autora co do trafności wniosków końcowych. Pozostaje ona nieweryfikowalna, zarówno dla Sądu, jak i dla Skarżącej, pod kątem formalnej oraz logicznej poprawności, a także merytorycznej wartości.

W aktach znajduje się także przesłane przez Syndyka masy upadłości Spółki - przy piśmie z dnia 16 września 2008 r. skierowanym do Skarżącej - zestawienie wpłat i wypłat odnoszące się do Skarżącej. Zestawienie to jest podpisane przez Syndyka masy upadłości spółki (k. 55- 56). Z ww. pisma wynika, że uwzględnione w tym zestawieniu wpłaty i wypłaty zostały "odnotowane przez biegłego sądowego w upadłej spółce".

Także te dane, zdaniem Sądu, nie mogą być uznane w sprawie za wiarygodne. Z treści tego dokumentu nie wynika w oparciu o jakie źródła (dowody) zostały one sporządzone. Z tego względu dokument ten można traktować jedynie jako zestawienia operacji finansowych, który nie ma żadnej mocy dowodowej.

Oparcie się w niniejszej sprawie przez organy, przy wydawaniu decyzji w obydwu instancjach wyłącznie na treści opinii biegłego J. O., które co należy podkreślić, jednoznacznie nie wskazują, że Skarżąca w roku 2006 osiągnęła dochody z kapitałów pieniężnych oznaczało, że organ w niniejszej sprawie w ogóle nie badał stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia, czy Skarżąca w rzeczywistości w roku 2006 uzyskała dochód z kapitałów pieniężnych. Oparcie się organu na tych dokumentach oznaczało w rzeczywistości, że organ przyjął wynikającą z ich treści ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonaną przez biegłego i syndyka. Bez możliwości zapoznania się z tą opinią w części odnoszącej się do Skarżącej nie można było w niniejszej sprawie stwierdzić, czy opinia ta nie zawiera treści budzących wątpliwości, co do zgodności tej opinii ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przyjmować ustaleń zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Takie działanie organów w niniejszej sprawie skutkowało tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony wyłącznie w oparciu o oświadczenia syndyka i biegłego. Działanie to należało uznać za oczywiste naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., z których treści wynika, że to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ma dokonywać ustaleń faktycznych i gromadzić materiał dowodowy a przed wydaniem decyzji dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Treść tych przepisów wyklucza możliwość przeniesienia tego obowiązku z organu na inne podmioty. W niniejszej sprawie doszło do nieuprawnionego zastąpienia organów podatkowych przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy przez podmioty sporządzające wskazane dokumenty. Należy podkreślić, że z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że podstawą faktyczną decyzji podatkowej muszą być ustalania faktyczne oparte na dowodach, które mogą być poddane obiektywnej ocenie, a nie na wewnętrznym przeświadczeniu strony postępowania co do przebiegu zdarzeń składających się na stan faktyczny danej sprawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania.

Jednocześnie Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnoszącą się do braku wartości dowodowej - przy wykazywaniu kosztów uzyskania przychodów -przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, tj. dwunastu miesięcznych wydruków komputerowych za 2006 r. zawierających m.in. informacje o stanie konta, wpłatach i wypłatach, prowizjach i zysku. Dokumenty te nie noszą bowiem znamion świadczących o ich autentyczności. Nie wiadomo więc nawet, czy faktycznie zostały wystawione przez Spółkę. Także tę okoliczność organy będą zobowiązane ponownie zweryfikować poprzez sprawdzenie, czy na podstawie dokumentacji źródłowej możliwe jest ustalenie (wyodrębnienie) wysokości kosztów wynagrodzenia wypłaconego Spółce przez Skarżącą w związku z realizacją wiążącej ich umowy. Stanowisko Syndyka masy upadłości zawarte w piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r. (karta nr 65 akt administracyjnych) nie może być w tym względzie miarodajne i przesądzające z powodów, o których wyżej była mowa.

Takie zaś działanie będzie wystarczające do spełnienia przez organ obowiązków ciążących nań w postępowaniu dowodowym. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności (por. pismo Skarżącej z dnia 3 sierpnia 2009 r. na karcie nr 43 akt administracyjnych oraz pismo z dnia 22 listopada 2010 r. na karcie nr 76 akt administracyjnych). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Reasumując wskazać należy, że występujący w niniejszej sprawie brak dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie pozwala na rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy będzie obowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.