III SA/Gl 585/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami - dalej zwana O. p.), oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana ustawą o VAT) natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy:

Pracownicy Urzędu Skarbowego B. w 2007 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "A"M. K. w S. , w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., która zakończyła się wynikiem negatywnym. Działalność gospodarcza została zlikwidowana z dniem [...] r.

W związku z otrzymanym w dniu [...] r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. oraz ujawnieniem nowych okoliczności dotyczących transakcji handlowych, w których uczestniczyła Strona, przeprowadzono ponowną kontrolę za ten miesiąc. Podczas kontroli Strona nie przedłożyła dokumentacji księgowej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W dniu [...] r. złożyła pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że dokumentacja firmy została zatrzymana przez policję i zaginęła. Ponadto Strona oświadczyła, iż nie posiada rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz księgi podatkowej za 2006 r.

Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku ponownej kontroli, stwierdzono fikcyjność transakcji zakupu-sprzedaży dokonanych w grudniu 2006 r. pomiędzy firmą ""A" prowadzoną przez M. K., a firmami: ""B" oraz P.H.U. ""C" " S. G., które miały siedzibę we W. .

W aspekcie oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż w grudniu 2006 r. nie przysługiwało M. K. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez opisanych kontrahentów, na łączną wartość netto [...] zł, łączny podatek VAT [...] zł, szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji, a dokumentujących zakup blachy, dwuteowników, kątowników i prętów żebrowanych. Stwierdzono bowiem, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako strony transakcji kupna-sprzedaży.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tej czynności.

Wyrazem tych ustaleń była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w której określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności oparciu ustaleń wyłącznie na wyjaśnieniach oskarżonego P. K., złożonych w toku odrębnego postępowania karnego w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej oraz oparciu poczynionych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania na dokumentacji, która nie jest w posiadaniu urzędu ani podmiotu zobowiązanego, co uniemożliwia weryfikację decyzji zarówno co do jej zasadności jak i wymiaru, z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku winy podatnika,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie o dokumenty nie znajdujące się w bezpośrednim posiadaniu zobowiązanego, a jedynie o dokumenty pochodzące od osób trzecich. Zwrócił również uwagę, iż organ podatkowy bez stosownej dokumentacji nie może samowolnie poczynić ustaleń w jakiej części Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie wymiar należnego podatku ustalony w tej decyzji jest sporny.

Ponadto pełnomocnik zaznaczył, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego. Swoje ustalenia oparł jedynie na zeznaniach P. K., przesłuchiwanego w sprawie karnej w charakterze oskarżonego. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę, iż P. K. posiadał notarialne pełnomocnictwa do działania w imieniu J. D. oraz S. G. w zakresie prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zatem, udział ich w procederze sprzedaży stali był bierny i jedynie teoretyczny, co potwierdziły złożone przez nich zeznania.

Następnie, wskazując na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p., pełnomocnik Strony odwołał się do wyroku WSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1408/98 oraz SN z 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy nie ustalił czy istnieją inne bezpośrednie dowody, wskazujące na pojawienie się okoliczności, które podważyłyby zaistniałe zdarzenie podatkowe.

Strona podtrzymała swoje stanowisko, że sporne faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności, z którymi prawo podatkowe łączy określone skutki prawne.

Pełnomocnik nawiązał także do postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w K., pod sygn. akt [...] , powołując się na ustalenia oraz brak rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej min. M. K., w zakresie wyłudzenia kwot powstałych z tytułu zaniżenia podatku należnego.

W końcowej części odwołania pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego, a jedynie ograniczył się do uznania, iż wybiórczy i pośredni materiał dowodowy był wystarczającą przesłanką do ustalenia wymiaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu oraz po dopełnieniu czynności przewidzianych w art. 200 O.p., związanych z uczestnictwem strony w postępowaniu nie znajdując podstaw do zmiany czy też uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] r., decyzją nr [...] [...]

W uzasadnieniu do wydanej przez siebie decyzji zwrócił uwagę, że kwestią sporną w tej sprawie jest 19 faktur VAT wystawionych w grudniu 2006 r. na rzecz firmy "A"M. K. w S. (zlikwidowanej z dniem [...] r.) przez firmy: ""B"" J. D. i P.H.U. ""C" " S. G. we W. , dokumentujących zakup prętów żebrowanych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pierwszy zarzut pełnomocnika dotyczył tego, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie o dokumenty, które nie znajdowały się w posiadaniu Strony, a jedynie o dokumenty pochodzące od osób trzecich. Pełnomocnik powołał się na oświadczenie Strony, z którego wynikało, iż dokumentacja została zatrzymana przez policję i zaginęła. Dodatkowo przedłożył odpis spisu i opisu rzeczy zatrzymanych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., wśród których znajdowała się dokumentacja księgowa firmy "A"M. K., tj. ewidencje zakupu i sprzedaży oraz faktury VAT za miesiące od września do grudnia 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż organ pierwszej instancji nie negował faktu, że nie jest w posiadaniu faktur zakupu za wskazany okres. Niewątpliwym jednak było, że z pism uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. oraz Sądu Okręgowego w K. wynikało, iż w aktach sprawy (sygn. [...]), dotyczącej między innymi M. K., znajdowały się jedynie faktury VAT, wystawione przez nią za okres od września do grudnia 2006 r. na rzecz P. M. . Organ podatkowy nie zakwestionował natomiast, że dokumentacja, na którą wskazuje pełnomocnik, została zatrzymana przez policję, o czym świadczył spis i opis rzeczy z [...] r. wydanych dobrowolnie podkomisarzowi z Komendy Wojewódzkiej Policji w K..

Niezależnie jednak od faktu czy rzeczywiście zaginęła dokumentacja wskazana w protokole sporządzonym na okoliczność jej oddania, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika Strony, iż organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o dokumenty pochodzące od osób trzecich jak również, że samowolnie, bez stosownej dokumentacji, poczynił ustalenia w zakresie przyjęcia do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego w kontrolowanym miesiącu. Podkreślił bowiem, iż organ pierwszej instancji skorzystał z ustaleń poczynionych podczas kontroli przeprowadzonej u M. K. w 2007 r. w toku której Strona przedłożyła dokumentację księgową w tym ewidencje zakupu i sprzedaży oraz faktury zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2006 r. Na okoliczność przeprowadzonych czynności kontrolnych spisany został protokół, w którym w części dotyczącej podatku naliczonego wyszczególnione zostały faktury VAT (19 szt.) dokumentujące zakup prętów żebrowanych od firmy ""B"" J.D. oraz od firmy ""C" " S. G., z wykazaniem wartości wynikających z tych faktur. Strona osobiście podpisała ten protokół. Ponadto w aktach tej sprawy znajdowały się wydruki z rejestrów zakupów i sprzedaży M. K. za okres od stycznia do grudnia 2006 r., które zostały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. W związku z tym, organ stwierdził bezzasadność zarzutu dotyczącego faktu, że dokumenty na których opierał się organ I instancji pochodziły od osób trzecich, jak również, iż wymiar ustalony w drodze zaskarżonej decyzji był wątpliwy.

Kolejny zarzut postawiony przez pełnomocnika Strony odnosił się do faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach, a dokładniej do materiału dowodowego potwierdzającego ten stan rzeczy.

Według pełnomocnika Strony omawiane faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności, z którymi prawo podatkowe łączy określone skutki prawne. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu, iż oparł on swoje ustalenia jedynie na zeznaniach P. K., który był przesłuchiwany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika w tym zakresie organ zwrócił uwagę, że fundamentalną zasadą odliczenia podatku naliczonego jest odliczenie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zaznaczył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym dla mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Natomiast faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in.: wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami (por. wyrok NSA z 16.02.2011 r. sygn. akt I FSK 193/10).

Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności wskazanej w fakturze na rzecz odbiorcy - a z takimi ustaleniami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - wystarcza dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

W analizowanej sprawie organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania podatkowego protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego P. K., spisany w dniu [...] r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.. Przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje naruszenia art. 123 § 1 O.p. (wyrok z 11 lutego 2011 r., sygn. akt l FSK 113/10).

W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Strony, iż organ podatkowy oparł swoje ustalenia jedynie na zeznaniach P. K..

Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dołożył wszelkich starań, aby zgromadzony materiał dowodowy był pełny. Świadczą o tym m. in. opisane protokoły przesłuchań świadków, przeprowadzone przez pracowników organu I instancji. Włączono również dokumenty do akt tej sprawy (materiały i protokoły przesłuchań, na które wskazano wcześniej w decyzji, nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.), które odbyło się zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Zatem, protokół przesłuchania P. K. w charakterze podejrzanego, był jednym z dowodów zgromadzonych w tej sprawie, ale nie jedynym. Wzywano także trzykrotnie P. K., celem przesłuchania w charakterze świadka w tej sprawie, który mimo odbioru wezwań nie stawił się w urzędzie skarbowym.

Zasadnym, zdaniem organu, było powoływanie się przez pełnomocnika na okoliczność, iż w postępowaniu sądowym prowadzonym w Sądzie Okręgowym w K. pod sygn. akt [...], dotyczącym między innymi M. K., nie zapadło jeszcze orzeczenie, pozostaje bez wpływu na tę sprawę, gdyż postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem i prowadzone jest niezależnie od postępowania sądowego.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uwzględniając jednocześnie treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tej czynności faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - zasadnie uznał, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2006 r. o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, iż transakcje pomiędzy Stronami wskazanymi w spornych fakturach były fikcyjne. Poza tym, Strona nie przedstawiła również żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt nabycia danego towaru od podmiotów wskazanych na fakturach.

Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi charakterystycznymi, sztywnymi regułami, to jednak, należało mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 193/10).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego, czyli również w tej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury. Muszą istnieć dowody, że transakcja udokumentowana fakturą została wykonana. Skoro pełnomocnik Strony obstaje przy faktycznym zakupie prętów stalowych, to na Stronie spoczywał ciężar udowodnienia tej okoliczności, zwłaszcza że zgromadzony materiał w sprawie wykazywał fikcyjność transakcji pomiędzy pomiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Podkreślenia wymaga, iż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających Jej stanowisko. Natomiast organ podatkowy zasadnie podważył wiarygodność transakcji zawartych pomiędzy Stronami, pozwalał mu bowiem na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Ponadto organ podkreślił, że stosownie do art. 181 § 1 O.p. dowodem w sprawie mogą być np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków. W świetle tego przepisu nie istnieje też prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie istnieje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę (wyrok WSA z 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 632/10). Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyroki: NSA z 19 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07 oraz NSA z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 193/10 ). Zupełnie zatem nieuzasadnionym jest zarzut, iż organ podatkowy nie ustalił czy istnieją inne bezpośrednie dowody, które kwestionowałyby zaistnienie zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy wykorzystał bowiem materiały nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., w tym, przesłuchania w charakterze podejrzanego P. K., przy czym sam przeprowadził dodatkowo dowody z przesłuchania w charakterze świadków osób bezpośrednio związanych z tą sprawą co było wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy był zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznaczało to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne (wyrok NSA z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1172/11).

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika zaskarżona decyzja nie naruszała podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, bowiem zebrany materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i rozpatrzony zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym z powołaniem właściwej podstawy prawnej odnoszącej się do tegoż stanu faktycznego. Zaznaczyć dodatkowo należy, iż pełnomocnik formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania ograniczył się tylko do generalnego kwestionowania stanowiska organu podatkowego, nie formułując równocześnie wspartych przekonywującymi dowodami argumentów. W szczególności nie przedstawił żadnych dowodów, które zaprzeczałyby dokonanym ustaleniom.

Bezzasadny był także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p., w myśl którego materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy zebrał w całości materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - protokoły przesłuchań świadków i Strony, materiały z kontroli podatkowych, w tym materiały nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wraz z protokołami przesłuchań podejrzanych oraz wiele innych dokumentów i pism znajdujących się w aktach sprawy. Zaprezentowany przez organ podatkowy materiał dowodowy był spójny i wystarczający do wyciągnięcia takich wniosków, jak zaprezentowano w zaskarżonej decyzji.

Ocena dowodów nie zawierała cech dowolności lecz opierała się na faktach potwierdzonych tymi dokumentami oraz dokonana została zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Poza tym organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. To, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik Strony, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Niezasadnym był również zarzut dotyczący selektywnego doboru materiału dowodowego i jego wybiórczej oceny. Organ podatkowy prawidłowo bowiem ustalił, iż faktury wystawione przez kontrahentów Strony, dokumentują czynności, których oni nie dokonali, a co za tym idzie Strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy nie zgodził się, iż decyzja wydana przez organu pierwszej instancji naruszyła przepis art. 210 § 1 O.p, bowiem zawierała wszystkie składniki decyzji wyliczone wyczerpująco w § 1 pkt 1-8, służące identyfikacji elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki indywidualnego podmiotu.

Natomiast organ w odniesieniu do powołanych przez Stronę wyroków stwierdził, że kształtują one sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie stanowią zatem prawa powszechnie obowiązującego. Wskazane przez pełnomocnika wyroki (NSA w Lublinie z 19 stycznia 2000 r. sygn. I SA/Lu 1408/98 oraz Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994 r. sygn. III ARN 55/94) zapadły w sprawach, w których ustalone stany faktyczne wskazywały, iż rozstrzygnięcia podjęte zostały w oparciu o niepełny (częściowy) materiał dowodowy, zgromadzony w sposób wadliwy, nie odpowiadający wymogom art. 191 O.p.

Nawiązując do tej sprawy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, według organu odwoławczego, organ I instancji, posiadał dokumenty, w oparciu o które podjął rozstrzygnięcie, na co wskazano na wstępie uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony został w sposób prawidłowy; dokumenty do akt sprawy włączone zostały zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Ponadto stwierdził, że żaden ze stanów fatycznych, które zapadły w przytoczonych orzeczeniach nie odpowiadało ustalonemu w tej sprawie przez organ I instancji stanowi faktycznemu. Tym samym wskazane wyroki pozostają bez wpływu na podjęte stanowisko.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Zgodnie ze wskazanym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Analizując zatem, kwestię przedawnienia organ zaznaczył, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w myśl którego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy kodeksu karnego skarbowego nie stanowią inaczej.

W tej sprawie postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 303 kpk, art. 305 § 1 i 3 kpk w związku z art. 15la § 1 pkt 1 oraz art. 113 § 1 kks wszczął wobec M. K. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na tym, że działając czynem ciągłym złożyła do Urzędu Skarbowego w B. nierzetelne deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r.

W związku z powyższym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu oraz po dopełnieniu czynności przewidzianych w art. 200 O.p., związanych z uczestnictwem strony w postępowaniu nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą decyzję Strona, działając przez pełnomocnika, pismem z [...]r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik Strony wniósł o :

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.z [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

- zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności oparciu ustaleń wyłącznie na wyjaśnieniach oskarżonego P. K., złożonych w toku odrębnego postępowania karnego w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej oraz oparciu poczynionych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania na dokumentacji, która nie jest w posiadaniu urzędu ani podmiotu zobowiązanego, co uniemożliwia weryfikację decyzji zarówno co do jej zasadności jak i wymiaru, z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku winy podatnika,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, iż zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ II instancji wydały swoje decyzje opierając się na dokumentach nie znajdujących się w bezpośrednim posiadaniu zobowiązanego, a jedynie na dokumentach pochodzących od osób trzecich. Pełnomocnik podkreślił, iż Strona w oświadczeniu z 24 maja 2010 r. wyjaśniła, że dokumentacja księgowa w zakresie podatku od towarów i usług została zatrzymana przez Policję na potrzeby toczącego się postępowania karnego, prawdopodobnie przez organy te została zagubiona. Fakt ten potwierdza przedłożony do akt sprawy odpis spisu i odpis rzeczy zatrzymanych w dniu 2 listopada 2007 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. Tym samym pełnomocnik zauważył, iż organ podatkowy bez stosownej dokumentacji nie może samowolnie poczynić ustaleń w jakiej części Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie wymiar należnego podatku ustalony w przedmiotowej decyzji jest daleko wątpliwy.

Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego. Swoje ustalenia oparł jedynie na zeznaniach P. K., przesłuchiwanego w sprawie karnej w charakterze oskarżonego. W ocenie pełnomocnika, protokół z przesłuchania nie może stanowić podstawy do dokonywania w oparciu o niego wiążących ustaleń, które obciążają Stronę. Dodatkowo zauważa, iż P. K. posiadał notarialne pełnomocnictwa do działania w imieniu J. D. oraz S. G. w zakresie prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zatem, jak wskazuje w dalszej części skargi pełnomocnik, udział ich w procederze sprzedaży stali był bierny i jedynie teoretyczny, co potwierdzają złożone przez nich zeznania.

Pełnomocnik Strony wskazał także na zeznania złożone przez S.K. - inspektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K., która była przesłuchiwana w charakterze świadka przed Sądem Okręgowym w K. Wydział XXI Karny w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

Następnie odniósł się do odrębności postępowań karnego i podatkowego, które mogą dotyczyć w konsekwencji tej samej materii. Zauważa, iż utrzymanie decyzji dot. postępowania podatkowego przed zakończeniem postępowania karnego może doprowadzić do sytuacji, w jakiej Strona może ponieść negatywne konsekwencje, w momencie gdy np. postępowanie karne zakończy się uniewinnieniem.

Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, iż przed Sądem Okręgowym w K., pod sygn. akt [...] nie zapadł jeszcze wyrok rozstrzygający o odpowiedzialności karnej min. M. K., w zakresie wyłudzenia kwot powstałych z tytułu zaniżenia podatku należnego.

Pełnomocnik zauważył także, iż w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Okręgowym w K., w dniu [...] r., przesłuchiwany był w charakterze świadka P. K., który złożył zeznania zupełnie odmienne od tych składanych wcześniej, potwierdzając przy tym fakt nabycia przez M. K. towaru od firm: ’’"B"" i ""C" ". Jednocześnie, według niego, w świetle zeznań K. inspektora UKS w K., z których wynika, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował braku istnienia towaru, zaistniała potrzeba przesłuchania świadka P. K..

Następnie, wskazując na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p., pełnomocnik Strony odwołuje się do wyroku WSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1408/98 oraz SN z 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94. Twierdzi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie ustalił czy w przedmiotowej sprawie istnieją inne bezpośrednie dowody, wskazujące istnienie okoliczności, które kwestionowałyby zaistniałe zdarzenie podatkowe.

Strona obstaje przy stanowisku, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności, z którymi prawo podatkowe łączy określone skutki prawne.

W świetle tego pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego, ograniczył się jedynie do uznania, iż wybiórczy i pośredni materiał dowodowy jest wystarczającą przesłanką do ustalenia wymiaru.

Dołączony natomiast do skargi wniosek o zwolnienie Strony od obowiązku ponoszenia kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego, pełnomocnik uzasadnia brakiem środków finansowych pozwalających na uiszczenie ich przez Stronę, przedkłada więc wniosek o przyznanie pomocy prawnej .

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty Strony stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści tej decyzji, w związku z czym podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za grudzień 2006 r., a organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wynikający z faktur zakupu blachy, dwuteowników, kątowników, prętów żebrowych od firmy P.H.U. ""C" " S. G. we W. , gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego miedzy wskazanymi w niej podmiotami.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, zatem do odmiennych ustaleń w zakresie wykonania transakcji widniejących w zakwestionowanych fakturach, na co wskazuje Skarżąca zarówno w trakcie samego postępowania administracyjnego, jak i w skardze będącej przedmiotem rozpoznania.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że pomiędzy stronami transakcji wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie doszło do faktycznego obrotu wskazanymi w nich dobrami, nie znajdują bowiem żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, nie dokumentują faktycznie dokonanych zakupów i sprzedaży towarów.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p., wskazując na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności oparciu ustaleń wyłącznie na wyjaśnieniach P. K. złożonych w toku postępowania karnego oraz oparciu ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania na dokumentacji, która nie znajduje się w posiadaniu organu podatkowego, z pominięciem dowodów świadczących o braku winy podatnika. Skarżąca wskazała również na sprzeczność ustaleń organów obu instancji z zebranym materiałem dowodowym.

Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że organ podatkowy dokonał kontroli w firmie "A" M. K. w S. w 2007 r., podczas której dysponował dokumentacją księgową, w tym ewidencją zakupu i sprzedaży oraz fakturami zakupu i sprzedaży. W efekcie tej kontroli sporządzono protokół, w którym w części dotyczącej podatku naliczonego wyszczególniono faktury VAT dokumentujące zakupy towarów oraz wskazano wartości wynikające z rejestru zakupów. Protokół ten został odebrany przez Skarżącą, zaś w aktach sprawy znajdują się wydruki z rejestru zakupów i sprzedaży. Imieniem Skarżącej działalność gospodarczą prowadził jej mąż J.K..

Ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy organ podatkowy dokonał również w oparciu o materiały postępowania karnego, a w szczególności o zeznania P. K. złożone w charakterze podejrzanego, w których wskazał proceder obrotu fikcyjnymi fakturami z firmą ""C" " S. G., który był z kolei w zakresie zakwestionowanych transakcji stroną umów kupna-sprzedaży ze Skarżącą. W zeznaniach tych wskazano na osobę P.M. jako organizatora tego procederu. P. K. podjął tę działalność, a nawet sam otworzył konto bankowe dla firmy ""C" ", nadto prowadził księgowość tej firmy, wypełniał deklaracje, a nawet sporządzał faktury, do których dane uzyskiwał od P.M., któremu przekazywał wypłacone z konta pieniądze. Zaprzeczył, by faktycznie dokonywał transakcji wskazanych w fakturach. Proceder ten potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków oraz podejrzanych J.D. i S. G., potwierdzając udział w nich P. K. w charakterze pełnomocnika oraz fikcyjność transakcji wskazanych w kwestionowanych fakturach. Zeznania złożone przez Skarżącą nie wniosły nic do sprawy, gdyż wskazała ona, że sprawami firmy zajmował się jej mąż. Okoliczności te potwierdził J.K., przyznając, iż w okresie od września do grudnia 2006 r. kupował stal od ""C" ", a pełnomocnikiem tej firmy był P. K., w obecności którego transakcje te miały miejsce i przekazywano pieniądze. Jednocześnie stwierdził, iż nie wie kto sporządzał faktury, gdyż były już zawsze przygotowane wcześniej. W oparciu o powołany wyżej materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, iż pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze nie dokonała się rzeczywista sprzedaż towarów w niej wymienionych., a co za tym idzie po stronie Skarżącej nie istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując ustaleń stanu faktycznego organ oparł się na zebranych dowodach, nie kwestionując faktu, iż nie był w posiadaniu zakwestionowanych faktur oraz został poinformowany o zatrzymaniu tej dokumentacji przez policję dla potrzeb toczącego się postępowania karnego i jej zagubieniu.

Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać zatem za zasadne, ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest właścicielem widniejącego nań towaru, nie posiada prawa jego własności, nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury nie powstaje prawo do odliczenia podatku VAT w tej fakturze wykazanego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar znalazł się w jej posiadaniu w wyniku czynności udokumentowanej konkretna fakturą. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sposób jednoznaczny potwierdzał, że transakcja udokumentowana była "fikcyjną" fakturą VAT, która nie obrazowała rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzucając naruszenie, wymienionych na wstępie rozważań, przepisów procesowych podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym zgromadzonym, na wcześniejszym etapie postępowania i dokonał jego tożsamej oceny, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie decyzji ją poprzedzających. Zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, zaś organy podatkowe podjęły wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ujętą w dyspozycji art. 122 O.p. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do zgromadzenia materiału dowodowego sprawy w sposób wszechstronny, jednakże nie w sposób nieograniczony, a mający na celu załatwienie sprawy. Organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla osiągnięcia tego celu, jakie dowody będą pomocne dla ustalenia tych faktów. Organ w niniejszej sprawie dokonał takiej oceny posługując się zarówno zeznaniami świadków, podejrzanych w toczącym się postępowaniu karnym, materiałami zgromadzonymi w tym postępowaniu oraz materiałami z uprzednio przeprowadzonych kontroli u Skarżącej.

Art. 122 O.p. nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, a prawo podatkowe przenosi ciężar dowodu na podatnika wtedy, gdy wywodzi on z określonych twierdzeń skutki prawne. W niniejszej sprawie zastosowanie tej reguły oznacza, że to Skarżąca winna udowodnić, że zakwestionowana faktura obrazuje faktycznie wykonaną czynność gospodarczą, czego jednak nie uczyniła, a podnoszone przez nią argumenty nie podważają oceny dokonanej przez organ podatkowy (wyrok NSA z 17.08.2001r. sygn. akt III SA 1826/00, Lex Polonica nr 2318523, wyrok NSA z 19.02.2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00,niepub., wyrok NSA z 6.02.2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl J.Glos. Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok i Pr. 2006, nr 12, str.30 ).

Nadto organ podatkowy zgodnie z treścią art. 123 § 1 O.p. zapoznał stronę z materiałem dowodowym sprawy i umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Należy w tym miejscu podkreślić, iż organ podatkowy dokonał oceny zeznań P. K. w kontekście całokształtu materiału dowodowego według reguł art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie znajdując twierdzeń i faktów pozwalających na ich ocenę zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej (wyrok NSA 17.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd 2001, nr 1, str. 51). Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego, który obejmuje zarówno materiał zebrany w postępowaniu podatkowym, w toku czynności sprawdzających i kontrolnych, jak również w toku innych postępowań, w tym w postępowaniu karnym, co tez uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Należy podkreślić odrębność bytu postępowania podatkowego od np. postępowania karnego, bowiem prawo podatkowe jest suwerenną dziedziną prawa, kierującą się swoistymi i odrębnymi zasadami postępowania podatkowego, a ustalenia poczynione w tym postępowaniu i ich ocena charakteryzuje się samodzielnym bytem w obrocie prawnym i nie wymaga uprzednich ustaleń w ramach innych postępowań, np. postępowania karnego, na co niezasadnie wskazuje Skarżąca.

Ocena zebranego materiały dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. wyrażającym zasadę jego swobodnej oceny, natomiast fakt, że jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest ona błędna czy też sprzeczna z prawem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ocena dowodów nie koncentrowała się wokół jednego dowodu, tj. zeznań P. K., a została dokonana zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z 8.05.2002r., sygn. akt SA/Sz 2279/00, "Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd" 2003, nr 1, str. 55). Odnośnie zarzutu oparcia przez organ podatkowy ustaleń w zakresie prawidłowej wysokości podatku naliczonego na dokumentach pochodzących od osób trzecich, należy stwierdzić, iż są one niezasadne, gdyż organ podatkowy dysponował dokumentacja kontroli z 2007 r., w tym protokołem kontroli zawierającej ewidencję zakupu i sprzedaży oraz faktury zakupu i sprzedaży za okres podlegający kontroli, a zatem dysponowała danymi z dokumentów sporządzonych, zaewidencjonowanych przez sama stronę. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca kwestionowała jedynie brak oryginalnych dokumentów, zajętych przez policję dla potrzeb postępowania karnego, którymi nie dysponował organ podatkowy wydając zaskarżona decyzję, nie wskazała natomiast by dokonane ustalenia wysokości podatku naliczonego były nieprawidłowe, nie wskazała też podstawy prawnej zgodnie z którą takie postępowanie byłoby wadliwe.

Wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., zarzuty podnoszone przez Skarżącą odnośnie naruszenia treści tego przepisu nie znajdują zatem uzasadnienia, zaś sama strona nie wskazuje na czym naruszenie to miałoby polegać.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy ust. 3a obowiązują od 1 czerwca 2005 r.

Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika ze wskazanych przepisów, może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie było też potrzeby powtarzania czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, jak przesłuchania świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dowodowym, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem przepisów procesowych.

Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa do odliczenia dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie.

Tak więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości Sądu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 O.p. należy stwierdzić, iż zarzut ten nie znajduje oparcia w treści skargi i w jej uzasadnieniu, albowiem Skarżąca nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji, nie uzasadniła ich. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż nie zaistniała żadna z ośmiu przesłanek opisana w art. 247 § 1 O.p., a co za tym idzie nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.