I FSK 6/12

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 238/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 7 lipca 2010 r. B. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej "Bankiem") zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Bank wskazał, że świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych. Transakcje na instrumentach pochodnych to takie, których cena jest uzależniona od określonego instrumentu bazowego, w odniesieniu do których realizacja dokonywana jest w określonym terminie po dacie ich zawarcia. Do transakcji tych należą m.in.:

- transakcje wymiany stóp procentowych - IRS (tj. Interest Rate Swap),

- transakcje wymiany walutowo-procentowej - CIRS (tj. Cross Currency Interest Rate Swap),

- transakcje opcyjne,

- transakcje walutowe forward z nierzeczywistym rozliczeniem (NDF).

W opisanych transakcjach pochodnych, wynagrodzeniem należnym dla Banku z tego tytułu jest: w przypadku instrumentów IRS i CIRS - dodatni wynik (marża) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym; kwota należna dla Banku kalkulowana jako różnica cen ustalonego w umowie dobra, na moment wykonania transakcji NDF; premia należna dla Banku na moment wystawienia opcji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zwrócił się z pytaniem, czy obrotem na instrumentach pochodnych, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), jest kwota wynagrodzenia, która w zależności od rodzaju kontraktu przyjmuje postać:

- w przypadku instrumentów IRS i CIRS, dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym,

- kwoty należnej dla Banku kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie dobra, na moment wykonania transakcji NDF;

- premii należnej dla Banku na moment wystawienia opcji.

W ocenie Banku, w związku z zawarciem transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do świadczenia usług pośrednictwa finansowego, a Bank zobowiązany jest do ustalenia obrotu rezultacie, na świadczonych usługach. Pojęcie "świadczenia" użyte przez polskiego ustawodawcę powinno być, według Banku rozumiane szeroko, w tym jako wynagrodzenie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach unijnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (art. 73 Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112).

W omawianym przypadku obrotem i zarazem podstawą opodatkowania ustalaną na potrzeby podatku VAT będzie należna Bankowi kwota wynikająca z kontraktu lub marża (dodatni wynik) zrealizowana na grupie określonych transakcji pochodnych - traktowana jako wynagrodzenie za wykonaną usługę, które w zależności od rodzaju kontraktu przyjmują postać:

- w przypadku instrumentów IRS i CIRS, dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym,

- kwoty należnej dla Banku kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie dobra, na moment wykonania transakcji NDF;

- premii należnej dla Banku na moment wystawienia opcji.

Na poparcie swojego stanowiska Bank przytoczył stanowiska organów administracji, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok ETS w sprawie C-172/96.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Banku jest prawidłowe w zakresie uznania za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwoty wynagrodzenia w postaci: kwoty należnej dla Banku kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie dobra na moment wykonania transakcji NDF oraz premii należnej dla Banku na moment wystawienia opcji, a nie jest prawidłowe co do dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikającego z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym w przypadku instrumentów IRS i CIRS.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach finansowych. Kwestia ta nie została również uregulowana w przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia - oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Organ wskazał, że niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik (marża) zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 112) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na określonym rodzaju instrumentów pochodnych i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych.

Niewłaściwe jest stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota zrealizowanego przez Bank w danym okresie rozliczeniowym dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami, wynikającego z płatności swapowych z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych IRS i CIRS. Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Bank, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Bank ponosząc stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągałby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłby zobligowany do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na pochodnych instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o VAT faktycznie zostały wykonane.

Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a wobec stwierdzenia przez organ, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska, złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Bank zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez błędne zinterpretowanie tych przepisów oraz naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Bank wskazał, że między stronami nie ma sporu, iż w odniesieniu do transakcji IRS i CIRS obrót należy prezentować wynikowo, jako rezultat na transakcjach pochodnych. Przedmiotem skargi jest zastosowanie się przez Bank do metodologii zaproponowanej przez Ministra Finansów dotyczącej obliczania wyniku dla każdej transakcji odrębnie, a nie wyniku na tego samego rodzaju transakcjach uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym, gdyż rozwiązanie to budzi wątpliwości co do jego praktycznego zastosowania.

Bank podkreślił, że uwzględnienie stanowiska Ministra Finansów oznacza konieczność zdefiniowania pojęć "cena zakupu" oraz "cena sprzedaży" określonego instrumentu pochodnego.

W przypadku kontraktów niesymetrycznych, w jednym okresie (miesięcznym, kwartalnym lub rocznym), Bank uzyskuje wyłącznie wynik dodatni w odniesieniu do konkretnego kontraktu, a w następnym okresie rozliczeniowym - wyłącznie wynik ujemny.

Zdaniem Banku, kwota wynagrodzenia liczona dla każdego kontraktu oddzielnie mogłaby prowadzić do sytuacji, w której Bank w jednym okresie rozliczeniowym nie wykazałaby żadnego obrotu pomimo faktycznego dokonywania operacji na instrumentach pochodnych, a w następnym okresie rozliczeniowym obrót byłby zaniżony w stosunku do rzeczywistych wyników osiągniętych przez Bank.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Bank stwierdził, że organ nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona.

Odnosząc się do stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji, Sąd stwierdził, że nie zostało jasno wskazane przez organ, w jaki sposób Bank ma określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał, że w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że co do zasady podzielił w zaskarżonej interpretacji stanowisko Banku, że podstawą opodatkowania z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych jest wynagrodzenie rozumiane jako dodatnia różnica pomiędzy ceną ich zakupu a ceną ich sprzedaży. Jednak w ocenie Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie sposób odczytać jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów, co do tego, jak winna być ustalona podstawa opodatkowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Bank.

Wobec tego Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie jest jego rolą zastępowanie organu w procesie wydawania interpretacji indywidualnej, ale jedynie kontrola jej prawidłowości. W przypadku naruszenia przepisów postępowania poprzez nie zawarcie w interpretacji jasnego stanowiska organu co przedstawionego przez podatnika zagadnienia, brak jest podstaw do wskazania przez Sąd w wyroku, jakie stanowisko winno być uznane za prawidłowe.

Zdaniem Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez Bank w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przepis ten nie odnosi się bowiem do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa lecz do interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest typowym środkiem zaskarżenia, a jedynie formalnym warunkiem, którego spełnienie umożliwia wniesienie skargi.

Końcowo Sąd wskazał, że pomimo podzielenia przez sąd stanowiska Ministra Finansów i Banku co do pozostałych punktów nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe. Wobec tego Sąd nakazał, aby wydając ponownie interpretację Minister Finansów zakresie pozostałych pytań (co do których Sąd podziela stanowisko organu i Banku) podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 28 września 2010 r.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, iż z interpretacji indywidualnej nie sposób odczytać jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów, co do tego jak winna być ustalona podstawa opodatkowania, podczas, gdy interpretacja zawierała nie budzące wątpliwości wskazanie prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jako że Sąd nie uzasadnił na czym miałaby polegać niejednoznaczność stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji. Braki w zakresie wskazania konkretnych błędów organu podatkowego wobec obszernego uzasadnienia prawnego interpretacji powodują niejasność wskazań, co do dalszego postępowania organu.

Bank nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Banku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok narusza prawo.

Przyczyną uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 września 2010 r. było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że wydana została z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Z kolei art. 14h Ordynacji podatkowej nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować odpowiednio przepisy m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w indywidualnej interpretacji do całości zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawienia motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podkreślić należy, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie był sformułowany w kontekście treści zaskarżonej interpretacji lecz odnosił się do odpowiedzi organu podatkowego na wniesione przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten został naruszony, bowiem organ podatkowy nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Bank w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w odniesieniu do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie może być skutecznie podniesiony. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08 (publ. LEX nr 607607) odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem ministra finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej określa wymogi jakie powinna spełniać interpretacja indywidualna prawa podatkowego, a nie pismo stanowiące odpowiedź organu podatkowego na wniesione przez stronę wezwanie do usunięcia prawa. Wobec tego w odniesieniu do odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzut strony o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny.

Za błędne uznał Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenie Sądu I instancji, że w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ podatkowy jasno nie wskazał, w jaki sposób Bank ma określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu podatkowego wyrażone w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonej interpretacji organ wyraźnie wskazał, że podstawa opodatkowania winna być liczona oddzielnie dla każdej przeprowadzonej transakcji. Ponadto organ stanowczo nie zgodził się ze stanowiskiem Banku, że podstawa opodatkowania może być określana poprzez odniesienie się do zsumowanego wyniku operacji dla danego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia 28 września 2010 r. było dla strony skarżącej wystarczająco jasne i jednoznaczne. Wynika to wprost z treści skargi do Sądu I instancji, gdzie stanowisko to jest zwalczane (zostało to także potwierdzone przez pełnomocnika Banku na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Bank prawidłowo odczytał stanowisko organu wynikające z interpretacji stwierdzając w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że co do zasady Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Banku, a rozbieżność podyktowana jest względami technicznymi oraz charakterystyką instrumentów pochodnych zawieranych przez Bank. Jednocześnie Bank próbował doprowadzić do zmiany tego stanowiska poprzez przedstawienie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentacji, mającej na celu wykazanie trudności natury technicznej, które uniemożliwiają w sposób praktyczny zastosowanie interpretacji Ministra Finansów.

Udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy jedynie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji zawartej w tym wezwaniu. Wobec tego w skardze do sądu administracyjnego Bank w odniesieniu do tej odpowiedzi sformułował zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast wobec indywidualnej interpretacji Bank postawił zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na merytoryczną wadliwość zajętego przez organ podatkowy stanowiska, co niewątpliwie o zrozumieniu tego stanowiska przez wnioskodawcę.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – nie dokonując oceny merytorycznej poprawności zaprezentowanego przez organ stanowiska - uznał, że organ w sposób jednoznaczny i dostatecznie wyraźny odniósł się do stanowiska przedstawionego przez Bank we wniosku o interpretację, nie naruszając normy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu podatkowe zawartego w indywidualnej interpretacji z dnia 28 września 2010 r. w kontekście stanu faktycznego oraz stanowiska Banku przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.