I SA/Bd 801/12

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych krajowych i zagranicznych oraz sprzedaży kruszyw, nawozu i cementu. W związku z prowadzoną działalnością zamierza nabyć samochód osobowy (pojazd specjalny) - bankowóz, który między innymi służyłby do przewożenia gotówki pobranej z banku na wynagrodzenia dla pracowników oraz utargu ze sprzedaży kruszyw z oddziału oddalonego od siedziby firmy o 20 km. Najbliższa placówka banku obsługującego rachunek firmy również znajduje się w odległości 20 km. Pojazd będzie bankowozem typu C, który będzie spełniał ogólne wymagania techniczne dla tego typu pojazdu, określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Będzie wyposażony w specjalistyczny pojemnik, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje, oświetlenie przedziału z pojemnikiem.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy przy nabyciu ww. pojazdu istnieje możliwość odliczenia całej kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze? Zdaniem strony, przy nabyciu przedmiotowego pojazdu będzie istniała możliwość odliczenia całej kwoty podatku wykazanego na fakturze, ponieważ zakup ten będzie ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu, skarżący nie nabędzie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu. Zdaniem organu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tytułem przykładu organ wskazał świadczenie usług firm ochroniarskich, polegających na przewozie utargu. Nie jest natomiast, w ocenie organu, taką działalnością prowadzenie przez podatnika firmy handlowej pomimo, iż wiąże się z tym konieczność przewożenia utargów gotówkowych do siedziby firmy, albo do banku.

Wobec powyższego organ stwierdził, że stronie będzie przysługiwało na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% wartości zakupu przedmiotowego pojazdu, nie więcej niż 6.000 zł łącznie, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo, określone w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ wykładnia powołanych przepisów jest wadliwa i niezgodna z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wydając negatywną dla strony interpretację wykazał się daleko idącą swobodą interpretacyjną uznając, że przedmiotowe odliczenie przysługuje tylko firmom ochroniarskim, bądź innym firmom, które w zakresie swojej działalności mają przewożenie wartości pieniężnych. W ocenie strony, takich szczególnych warunków, uprawniających do pełnego odliczenia VAT ustawodawca nie zawarł w powołanych przepisach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 29 października 2012 r. skarżący dodatkowo zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Podniósł, że w sprawie została naruszona "klauzula stałości" poprzez ograniczenie możliwości odliczenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy podnieść także należy,

że podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na dwa pytania: pierwsze, czy na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów powołanej ustawy o VAT, podatnik nabywający samochód osobowy będący bankowozem uprawniony jest do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000 zł, drugie, czy w zakresie dotyczącym ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z taką transakcją prawodawca krajowy naruszył klauzulę stałości, o której mowa w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 ze zm.).

W przekonaniu Sądu, udzielona interpretacja indywidualna w zakresie uznania, że skarżącemu w opisanym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego nie narusza prawa. Nie można też uznać w przedstawionych okolicznościach faktycznych, że podczas konstruowania ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego doszło do naruszenia klauzuli stałości.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej szczególnego znaczenia w procesie wykładni prawa implementowanego nabrała wykładnia celowościowa, zwłaszcza w zakresie podatku zharmonizowanego jakim jest podatek od towarów i usług. Interpretator winien uwzględniać zasady i cele wynikające z dyrektyw. Podczas odkodowywania norm prawnych zawartych w tym akcie prawnym należy mieć na względzie to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Dlatego też interpretacja ustawy o podatku od towarów i usług winna uwzględniać także zasady i cele wynikające z przepisów prawa krajowego.

W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomieszczonego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Podkreślić w tym miejscu wypada, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu.

Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Zauważyć należy, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w ustawie – art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Podkreślić należy, że musi to być działalność faktycznie wykonywana.

Zatem w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację skarżącemu, który zamierza wykorzystywać taki pojazd do przewożenia gotówki z banku na wynagrodzenia dla pracowników, utargów ze sprzedaży kruszyw w oddziale oddalonym od siedziby firmy o 20 km – pełne odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem w jego firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika.

Podczas wykładni przywołanych przepisów należy zwrócić uwagę na fakt, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu przewozi jakieś środki pieniężne: z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta. Przy uwzględnieniu zatem poglądu zaprezentowanego przez skarżącego każdemu takiemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Zauważyć w tym miejscu należy, że prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000 zł nadal obowiązuje. Przed powołaną wyżej nowelizacją ograniczenie tego odliczenia zawarte było w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Uznanie zatem poglądu skarżącego skutkowałoby – jak wcześniej zauważono – pełnym odliczeniem podatku naliczonego, omijając niejako przepis ograniczający (60 %, nie więcej niż 6.000 zł). Z pewnością nie taki cel przyświecał ustawodawcy podczas konstruowania spornego uregulowania (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej).

Należy w przekonaniu Sądu także zwrócić uwagę na treść art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej (przed nowelizacją z 16 grudnia 2010 r. art. 86 ust.4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT), z którego to wynika, że prawodawca utrzymał pełne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (handlowych) w przypadku, gdy przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Podatnik prowadzący działalność handlową samochodami nie miał i nie ma prawa do odliczenia podanku naliczonego związanego z nabyciem samochodu z przeznaczeniem go do wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (np. środek trwały – samochód firmowy). Ustawodawca utrzymał 100 % odliczenie podatku naliczonego w zakresie nabywanych samochodów do działalności handlowej. Celem zatem art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie może być umożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej (pieniądze, kruszce itd.). Odmienne zapatrywanie pozwalałoby bowiem na pełne odliczenie VAT podatnikowi, który handluje samochodami, w zakresie nabytych przez niego pojazdów (bankowozów) do prowadzonej działalności gospodarczej jako środków trwałych – samochodów firmowych. To zaś niewątpliwie byłoby sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej.

W zakresie zarzutu naruszenia klauzuli stałości wskazać przede wszystkim należy, że pytanie skarżącego dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego. Podatnik w nawiasie podał, że jest to pojazd specjalny. Nie zmienia to jednak faktu, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym.

Analiza przepisów zawierających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego obowiązujących w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, aż do chwili obecnej, dowodzi, że nie doszło do naruszenia zasady stand still.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej brak było w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa uregulowania, które pozwalałoby na odliczenie jakiejkolwiek części podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Natomiast w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ustawodawca w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła w zakresie definicji pojazdu specjalnego do przepisów prawa o ruchu drogowym, gdzie mowa jest o faktycznym wykorzystywaniu pojazdu do transportu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Wtrącić należy, że definicja ta została wprowadzona do ustawy o ruchu drogowym z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r.(Dz. U. nr 92, poz. 884).

Zatem wprowadzenie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym, stanowiło dla podatników korzystne z punktu widzenia zmiany systemu prawa rozwiązanie, pozwala ono bowiem na odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, które są samochodami specjalnymi, jeżeli są one wykorzystywane faktycznie do przewożenia dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż nie doszło – zdaniem Sądu – do pogorszenia sytuacji podatników w świetle powoływanej przez skarżącego klauzuli stałości. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na marginesie wspomnieć w tym miejscu wypada o wyroku ETS z 15 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-538/08 i C-033/09. W orzeczeniu tym Trybunał odnosząc się do pewnych kwestii związanych z rozumieniem i interpretacją przepisów wyrażających klauzulę stałości, stwierdził, że nie narusza tej klauzuli taka nowelizacja przepisów, która generalnie jest korzystna dla podatników (ograniczając zakres wyłączeń z prawa do odliczenia), jednak w pewnych wyjątkowych przypadkach może prowadzić do poszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia. W wyroku podkreślono, że sama możliwość, że tego typu niekorzystny skutek może się pojawić nie może prowadzić do uznania, że taka nowelizacja dokonana po wejściu w życie tej Dyrektywy jest sprzeczna z jej art. 17 ust. 6, ponieważ jest ona - ogólnie rzecz biorąc – korzystniejsza dla podatników niż wcześniej obowiązujące przepisy.

Mając na względzie powyższe, wszystkie zarzuty skargi, także zawarte w piśmie procesowym z dnia 29 października 2012 r. należało uznać za niezasadne i stwierdzić, że wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu i w konsekwencji tych faktów na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalić.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka