III SA/Wa 999/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z 16 listopada 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca świadczy usługę finansową, polegającą na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania). Na podstawie umowy faktoringowej Skarżąca nabywa wierzytelności od swoich klientów za cenę nabycia równą wartości nominalnej tych wierzytelności, płatną po dokonaniu spłaty wierzytelności przez dłużnika (kontrahenta klienta), klient natomiast zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Skarżącej: prowizji ustalonej procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłat oznaczonych kwotowo, przewidzianych w stanowiącej integralną część umowy faktoringowej Tabeli Opłat Prowizji, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizji określonej procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie. Ponadto klient z tytułu realizacji przez Skarżącą dodatkowych usług w ramach umowy faktoringowej może być obciążany opłatami stałymi oznaczonymi w treści powyższej umowy kwotowo. Równocześnie z zawarciem umowy faktoringowej jest zawierana umowa pożyczki, na podstawie której Skarżąca postawi na oznaczony w umowie okres do dyspozycji klienta środki finansowe w określonej wysokości. Z tytułu przekazania klientowi powyższych środków, klient będzie wypłacał Skarżącej wynagrodzenie za korzystanie z nich w wysokości ustalonego w umowie oprocentowania kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia.

W powyższej umowie pożyczki przewidziany jest dla klienta limit finansowania, do wysokości którego będzie on mógł korzystać ze środków udostępnianych mu przez Skarżącą. Z tytułu udzielenia tego limitu klient każdorazowo będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarżącej prowizji za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu. Skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność wzajemnego powiązania umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki, polegającego na udzielaniu przez Skarżącą pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą jej klientami z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej. Ponadto nabywane przez Skarżącą wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania :

Czy wynagrodzenie należne z tytułu umowy faktoringowej (prowizja za nabycie wierzytelności, opłaty stałe) podlega opodatkowaniu VAT, czy ewentualnie jest z tego podatku zwolnione?

Czy wynagrodzenie należne z tytułu umowy pożyczki, obejmujące oprocentowanie (odsetki) oraz prowizję "za gotowość faktorską" podlega opodatkowaniu VAT, czy jest z tego podatku zwolnione, czy może zwolnione jest jedno z tych wynagrodzeń tzn. oprocentowanie lub prowizja?

Jakie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia (prowizji i opłat) z tytułu umowy faktoringowej?

Jakie ewentualnie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki tj. oprocentowania i prowizji "za gotowość faktorską", ewentualnie oprocentowania lub prowizji za gotowość faktorską, jeżeli opodatkowaniem podatkiem VAT podlega jedno z tych wynagrodzeń?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie :

1) Wynagrodzenie z tytułu wykonywania opisanej wyżej umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie 23 % stawkę VAT.

Wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki w postaci oprocentowania podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Prowizja "za gotowość faktorską", która będzie pobierana na podstawie umowy pożyczki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie 23 % stawkę VAT.

Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ wskazał, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

Organ podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT).

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, że usługa faktoringu nie jest nie jest usługą jednorodną oraz wyjaśnił, że wskazane powyżej przykładowe czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi factoringu, bowiem stanowią integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane. Z treści złożonego wniosku wynika, iż zawierane przez Skarżącą umowy, to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również umowy pożyczek nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umowy faktoringu). Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Skarżącą z klientami.

A \

Minister Finansów podkreślił, że zapewnienie finansowania Klienta poprzez udzielenie mu pożyczki, upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne odsetki pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Usługi finansowania klienta, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, stanowią one bowiem integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Minister Finansów przytoczył następnie treść art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 43 ust.1 pkt 38 oraz 43 ust. 15 ustaw o VAT i wskazał, że uwzględniając ich brzmienie usługi faktoringu świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: prowizja ustalona procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłaty oznaczone kwotowo, przewidzianych w stanowiącej integralną część umowy faktoringowej Tabeli Opłat Prowizji, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizja określona procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie, opłaty stałe oznaczone w treści powyższej umowy kwotowo, oprocentowanie kwoty pożyczki przez okres je: udzielenia, prowizja za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu

Końcowo organ wskazał, że stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymanego wynagrodzenia należnego za udzielenie pożyczki w postaci oprocentowania, uznać należało za nieprawidłowe. Organ zgodził się natomiast ze Skarżącą w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania opisanej wyżej umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe) jak również prowizja "za gotowość faktorską", która będzie pobierana na podstawie umowy pożyczki. Podkreślił jednak, że z uwagi na to, że w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez nią stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując m.in. w uzasadnieniu, że w marcu 2009 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przy identycznym jak opisany we wniosku stanie faktycznym i otrzymała interpretację z 19 maja 2009 r. w całości zgodną z jej stanowiskiem. W ocenie Skarżącej, konfrontując ówczesny oraz aktualny stan prawny stanowiący podstawę rozstrzygania należy stwierdzić, iż obecnie wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku z dnia 05.08.2011 r. byłoby daleko bardziej uzasadnione, aniżeli w poprzednim stanie prawnym.

Minister Finansów opowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła, że

1) wydana została w oparciu o niewłaściwą ocenę przedstawionego Skarżącą stanu faktycznego,

2) jest niezgodna z prawem, gdyż wydana została w oparciu o błędną wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt. 38 oraz art. 43 ust. 15 pkt. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że udzielenie finansowania, to zasadniczy element świadczonej przez nią usługi. Bez udzielenia finansowania nie znalazłby się podmiot chętny do zawarcia umowy faktoringowej, która w istocie stanowi zabezpieczenie umowy pożyczki będąc obok umowy cesji wierzytelności podstawą nabywania wierzytelności wobec klientów. Skarżąca podniosła również, że umowa pożyczki mogłaby zostać zawarta indywidualnie, umowa faktoringu nie mogłaby natomiast zaistnieć bez umowy pożyczki. Podkreśliła, że finansowanie klienta odbywa się nie na podstawie umowy faktoringu ale na podstawie umowy pożyczki. Zwróciła uwagę na wyodrębnienie prawne umowy pożyczki a następnie podkreśliła, że umowy pożyczki nie można utożsamiać z faktoringiem. Przywołując art. 43 ust. 15 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, ustawodawca utożsamia faktoring ze ściąganiem długów, co oznacza, że nie można pożyczki utożsamić z faktoringiem.

W piśmie z 29 października 2012 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko i zarzuty zawarte w skardze, wskazując, że przepisy ustawy o VAT zgodne są z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim wyłączają ze zwolnienia usługi ściągania wierzytelności. Podkreśliła, że Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwo Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej zwana VI Dyrektywą) jedynie w niektórych wersjach językowych odwoływała się do pojęcia faktoringu, jako usługi wyłączonej z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT co oznacza, że stanowisko zawarte w wyroku ETS z 26 czerwca 2993 r, C 305/01 nie może znaleźć zastosowania w świetle obecnie obowiązującego artykułu 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazała, że usługi ściągania długów mają charakter techniczny, a umowa faktoringu może w ogóle nie przewidywać windykacji należności, z powyższego powodu nie jest możliwe wyłączenie co do zasady usługi faktoringu z zakresu zwolnienia, powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2011 (t. I. str. 843), zgodnie z którym obecne brzmienie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje w literalnej sprzeczności z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE co rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania usług faktoringu, zwłaszcza w przypadku tych podmiotów, które będą dowodzić, że świadczone przez nich usługi faktoringu nie mają na celu windykacji należności.

Skarżąca wskazała, że zawierane przez nią umowy faktoringu i pożyczki nie są jednym złożonym świadczeniem ponieważ zawierane są dwie umowy, o odrębnych funkcjach, przy czym faktoring jedynie gwarantuje spłatę pożyczki, w umowach przewidziane są odrębne terminy, obie umowy cechują się odrębnością ekonomiczną (wyodrębnienie rachunkowe, odrębne naliczanie wynagrodzenia należnego spółce od każdej z umów).

Z uwagi na powyższe w ocenie Skarżącej konieczne jest odrębne potraktowanie każdej z umów, zgodnie z ich sensem ekonomicznym. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że chodzi o jedno świadczenie, to nie oznacza to automatycznie, że element ściągania długów jest w nim dominujący, dominujący jest element finansowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wskazał dodatkowo, że rzeczą oczywistą jest, iż podatnicy mogą zawierać umowy pożyczki bez umowy faktoringowej, Podkreślił jednak, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji, wynikającym z opisu stanu faktycznego jest sytuacja, w której Skarżąca świadczy usługi finansowe, polegające na równoczesnym zawieraniu umów factoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania). Jak wskazała Skarżąca we wniosku "Równocześnie z zawarciem umowy factoringowej jest zawierana pożyczki". Ponadto Skarżąca sama we wniosku zwróciła uwagę na "okoliczność wzajemnego powiązania umowy factoringowej oraz umowy pożyczki, polegającego na udzielaniu przez Spółkę pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą klientami Spółki z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy factoringowej. Ponadto nabywane przez Spółkę wierzytelności na podstawie umowy factoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki." W ocenie organu, z opisu stanu faktycznego bezwzględnie wynika, że w przypadku opisanych umów, umowy te całościowo zawierają wszystkie elementy, które powinny zawierać umowy factoringowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Umowy faktoringu w polskim systemie prawnym należą do umów nienazwanych, to jest umów, które nie są uregulowane wprost przepisami prawa cywilnego. Usługa faktoringu nie została również zdefiniowana przez ustawodawcę w ustawie o VAT.

W celu ustalenia zakresu pojęcia faktoringu sięgnąć można jednak do wypracowanego w tym zakresie stanowiska doktryny prawa rozróżniającej pojęcia faktoringu właściwego i niewłaściwego.

Pod pojęciem faktoringu właściwego (pełnego ) rozumieć należy umowę w następstwie której dochodzi do przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, co oznacza, że w wypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika faktor nie może dochodzić od przedsiębiorcy wypłaconej mu kwoty w ramach tzw. regresu. W przypadku umowy faktoringu niewłaściwego faktor nie nabywa wierzytelności w sposób nieodwołalny, w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika, wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy.

Podzielić więc należy pogląd zgodnie z którym "faktoring zawiera w sobie wszystkie istotne elementy przelewu (cesji), zwłaszcza przypadku faktoringu właściwego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w przypadku faktoringu właściwego właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora a w zamian za te wierzytelności uzyskuje od faktora kwoty pieniężne odpowiadające rozmiarom wierzytelności (pomniejszone o prowizję faktora). Jednakże faktoring, w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora; prowadzenie egzekucji wierzytelności; świadczenie usług marketingowych, czy też udostępnianie przedsiębiorstwu (zbywcy wierzytelności) informacji w zakresie tzw. "wywiadowi" gospodarczej, oraz doradztwo finansowe. Według konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z 28 maja 1988 r. przez umowę faktoringu rozumie stałą umowę, w ramach której faktorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji, jak: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Tym samym więc faktoring jest umową o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktorantów. (por. L. Stecki, Umowa faktoringu Toruń 1993 r., s. 13 — 14, J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Lublin 1993 r., s.13). W literaturze przedmiotu wskazuje się również, że factoring pełni co najmniej trzy podstawowe funkcje : umożliwia sprawne finansowanie sprzedawcy (dostawcy), sprawne i fachowe wykonywanie wielu czynności usługowych (tzw. czynności dodatkowych w stosunku do czynności podstawowej jaką jest przelew wierzytelności), przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika. Wśród czynności dodatkowych o charakterze usługowym wymienia się m. in. udzielanie zaliczek i kredytów (E. Kruczalak, E. Rott-Pietrzyk w System prawa handlowego, Tom 5 Prawo umów handlowych red. S. Włodyka, Warszawa 2011 s. 461 i 465).

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że świadczy ona na rzecz swoich klientów usługę finansową na którą składa się (1) cesja wierzytelności, (2) usługa windykacji należności (za którą Skarżąca pobiera wynagrodzenie w formie prowizji), określona przez Skarżącą mianem usługi faktoringu oraz (3) usługa pożyczki (z tytułu której Skarżąca pobiera odsetki od udzielonej pożyczki oraz prowizję za, jak to określono we wniosku "gotowość faktorską"). Wynagrodzenie z tytułu cesji wierzytelności wypłacane jest przez Skarżącą na rzecz jej klienta dopiero po dokonaniu spłaty wierzytelności przez klienta. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji podkreśliła, że zawierane przez nią umowy są wzajemnie powiązane.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, uwzględniając przedstawione wyżej poglądy doktryny i wynikającą z nich definicję faktoringu uznać należy, że wszystkie opisane we wniosku czynności podejmowane przez Skarżącą składają się na usługę faktoringu, w ramach której oprócz cesji wierzytelności Skarżąca świadczy na rzecz klienta usługę windykacji należności oraz usługę finansowania.

Skarżąca w toku postępowania przed sądem dążyła do wykazania, że nie jest możliwe uznanie, iż zawierana przez nią umowa pożyczki oraz umowa faktoringu składają się na jedno świadczenie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podniesiony przez Skarżącą argument zawarcia odrębnych umów oraz ich odrębności ekonomicznej nie może być uznany za przemawiający za koniecznością przyjęcia, że w sprawie występuje dwie czynności pod względem gospodarczym. Na poparcie powyższego stanowiska przywołać należy pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09,w którym wskazane zostało, że okoliczność, iż zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31; oraz wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 25).

Skarżąca podnosiła również w toku postępowania sądowego, że umowa pożyczki może zostać zawarta bez konieczności zawierania umowy faktoringu. Sąd powyższy pogląd w pełni podziela (podobnie jak uczynił to Minister Finansów w odpowiedzi na skargę), wskazuje jednak, że ta okoliczność nie może przesądzać o tym, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca zapewnia swojemu klientowi jedno świadczenie czy też kilka odrębnych świadczeń głównych.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii wskazane jest sięgnięcie do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie ETS.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

ETS potwierdził tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W cytowanym już wyżej wyroku z 2 grudnia 2010 r. C-276/09 wskazane zostało, że dla określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana.

Przed przystąpieniem do analizy, czy istotnie możliwe jest przyjęcie, że Skarżąca świadczy na rzecz klientów dwa odrębne świadczenia przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej. W toku postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej zarówno organ jak i następnie sąd związani są stanem faktyczny przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że ewentualne uzupełnienia czy modyfikacje stanu faktycznego przedstawione przez wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy w toku postępowania sądowego nie mogą zostać wzięte pod uwagę przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wobec powyższego sąd badając prawidłowość przyjęcia przez Ministra Finansów, że Skarżąca świadczy jedną usługę na rzecz swoich klientów, to jest usługę faktoringu z elementem finansowania zobowiązany jest do uwzględnienia wyłącznie tych elementów stanu faktycznego które przedstawione zostały przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Skarżąca we wniosku tym wskazała wyraźnie, że świadczy na rzecz swoich klientów "usługę finansową" jak również podkreśliła wzajemne powiązanie umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki, polegające na tym, że pożyczki udzielane są jedynie tym podmiotom, które są klientami Skarżącej z tytułu zawarcia umowy faktoringu. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że kwota wierzytelności objętej faktoringiem stanowi podstawę wyliczenia wysokości pożyczki. Powyższe elementy stanu faktycznego, jak również okoliczność, że Skarżąca nabywając wierzytelność, płatność za nią dokonuje dopiero po uzyskaniu należności od dłużnika swojego klienta, wskazują wyraźnie, że intencją stron powyższych umów jest dostarczenie przez Skarżącą na rzecz jej klientów jednego świadczenia (usługi finansowej) na które składa się przejęcie wierzytelności, zapewnienie klientowi finansowania oraz windykacja należności, przy czym rozdzielenie tych świadczeń, z uwagi na ich charakter i wzajemne powiązanie miałoby w ocenie sądu charakter sztuczny. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz jej klientów składają się na usługę factoringu, obejmują bowiem zarówno cesję wierzytelności, zapewnienie klientowi finansowania oraz wyręczenie go w toku procedury ściągania wierzytelności.

Skarżąca starała się wykazania, że w razie ustalenia, iż w sprawie występuje jedno kompleksowe świadczenie, konieczne byłoby przyjęcie, że jest to usługa finansowania kontrahenta, z uwagi na fakt, że dla klienta najistotniejsze znaczenie ma umowa pożyczki, a umowa faktoringu ma jedynie charakter pomocniczy to jest zabezpieczający spłatę umowy pożyczki.

Ustosunkowując się do tego argumentu wskazać należy, że przedstawiając stan faktyczny Skarżąca nie wskazywała, by umowa pożyczki miała charakter dominujący, zaś umowa faktoringu jedynie zabezpieczała udzieloną pożyczkę. Przeciwnie, przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazywała, że obie umowy są wzajemnie powiązane. W ocenie sądu uprawnione jest nawet stwierdzenie, że umowy te są ściśle ze sobą związane, umowa faktoringu w skład której wchodzi cesja wierzytelności determinuje bowiem wysokość udzielanej klientowi pożyczki, która udzielana jest tylko i wyłącznie klientom, którzy zawarli umowy faktoringu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji nie można więc wywieść, że to umowa pożyczki jest świadczeniem głównym a umowa faktoringu ubocznym.

Sąd wskazuje również, że opisane przez Skarżącą czynności wchodzące w skład usługi określonej przez nią usługą finansową, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wobec powyższego uznać należy, że wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT i brak jest podstaw do przyjmowania, że część świadczenia wykonywanego przez Skarżąc podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wyłączona ze zwolnienia, część zaś korzystać może z tegoż zwolnienia.

Końcowo rozważyć należało, czy istotnie, jak wskazywała Skarżąca, nie jest możliwe odwoływanie się do dorobku orzecznictwa ETS w sprawie opodatkowania faktoringu z uwagi na fakt, że orzeczenie C 305/01 wydane zostało na podstawie przepisów VI Dyrektywy, w której jedynie niektórych wersjach językowych odwoływano się wprost do pojęcia faktoringu, czego nie czyni obecnie obowiązująca Dyrektywa 112

W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2012 r. (I FSK 1640/10) wskazując, że w odniesieniu do zasad opodatkowania faktoringu nie bez znaczenia jest także i to, że niektóre wersje językowe VI dyrektywy wyłączają od zwolnienia podatkowego wyłącznie usługi ściągania długów, inne zaś - obok usług ściągania długów - wyłączają ze zwolnienia także faktoring. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zagadnieniami tymi zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-305/01 (Finanzamt GroßGerau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). W orzeczeniu tym stwierdzono między innymi, że faktor wykonujący faktoring właściwy, w ramach którego nabywa od klienta wierzytelności bez możliwości żądania od niego na drodze regresu kwoty przelanej wierzytelności, świadczy usługę odpłatną. Zapłatą za tę usługę jest wynagrodzenie będące różnicą między nominalną wartością przeniesionych na faktora wierzytelności, a ceną tych wierzytelności zapłaconą przez faktora. Tak samo powinien być traktowany faktoring niewłaściwy. Nie ma znaczenia, że dana wersja językowa dyrektywy nie wskazuje, że od zwolnienia wyłączone są także usługi faktoringu, gdyż trzeba przyjąć, że mieści się on w szerszym pojęciu "ściągania długów".

W konsekwencji, skoro pojęcie faktoringu mieści się w pojęciu "ściągania długów" uznać należało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 43 ust.15 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim wyłącza z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności ściągania długów w tym faktoring jest zgodny z art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 112.

Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą poglądu, zgodnie z którym powstają wątpliwości co do opodatkowania usług faktoringu w przypadku podmiotów, które będą dowodzić, że świadczone przez nie usługi faktoringu nie mają na celu windykacji wierzytelności wskazać należy, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika wprost, że w ramach świadczonej usługi finansowej przyjmuje ona na siebie obowiązek windykacji wierzytelności.

Sąd w pełni podziela wyrażony przez Skarżącą w piśmie z 29 listopada 2012 r. pogląd, zgodnie z którym strony to stosunku cywilnoprawnego decydują jaki kształt przyjmą zawiera przez nie umowy. Jednak, uznając pełną swobodę stron w zakresie kształtowania ich wzajemnych praw i obowiązków (z uwzględnieniem treści art. 353 1 K.c.) stwierdzić należy, że na organie podatkowym spoczywa prawo i obowiązek dokonania kwalifikacji skutków podatkowych zawartych przez stronę umów. Co więcej, jak wynika z przytaczanego wyżej orzecznictwa ETS, dla rozstrzygnięcia, czy z punktu widzenia przepisów podatkowych mamy do czynienia z jedną czynnością czy też z kilkoma czynnościami podlegającymi odrębnym zasadom opodatkowania, nie jest decydujące zawarcie przez strony jednej lub kilku umów, ustalenie jednej lub kilku cen, ale aspekt gospodarczy danej transakcji.

Końcowo wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podzielając równocześnie jej stanowisko co do opodatkowania prowizji faktoringowej i prowizji za gotowość faktorską. Jak jednak zostało wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji, przedmiotem oceny było stanowisko Skarżącej w pełnym zakresie. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał oceny stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości uznania umów faktoringu i pożyczki za odrębne umowy, podlegające opodatkowaniu według odrębnych zasad, co skutkowało koniecznością uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Nie zachodzi więc sprzeczność między tenorem interpretacji a jej uzasadnieniem.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.