III SA/Wa 2359/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie naliczenia i wypłaty A. GmbH z siedzibą w Szwajcarii odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia 27 lipca 2005 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu na rachunek bankowy oraz odmówił tą samą decyzją zwrotu oprocentowania należnego od niezwróconej kwoty zwrotu podatku VAT wynikającego z proporcjonalnego zaliczenia.

Z akt sprawy wynika, że 26 stycznia 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek A. GmbH (dalej – "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października 2004 r. do grudnia 2004 r. w kwocie 19.921.721 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za okres od października 2004 r. do grudnia 2004 r. we wnioskowanej przez nią kwocie.

Pismem z dnia 1 października 2009 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Jako podstawę prawną żądania wskazała § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm., dalej - "rozporządzenie Ministra Finansów"), art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej - "ustawa o VAT") w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 O.p..

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października 2004 r. do grudnia 2004 r. Stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Spółki.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania od zwróconego podatku od towarów i usług. Stwierdził, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach art. 87 ustawy o VAT. Tym samym nieterminowego zwrotu w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie można utożsamiać z nadpłatą, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Chociaż uregulowania § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów nakładają, analogicznie jak art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na organ prowadzący postępowanie obowiązek powiadomienia Spółki o wydłużeniu terminu zwrotu, w przeciwieństwie jednak do ww. przepisów ustawy o VAT naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów nie przewidują. Z tych względów do przedmiotowego zwrotu nie znajdowały zastosowania przepisy art. 78 O.p.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/10 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał prawo Spółki do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku i stwierdził, iż aktem prawnym, który daje takie uprawnienie podmiotowi zagranicznemu jest art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p..

WSA stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]grudnia 2011 r. poinformował pełnomocnika Strony, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p.

Następnie pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie niezależnie od dyspozycji art. 76 b ustawy o VAT w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 78 O.p. Pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł tak jak we wniosku o zwrot oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu VAT wraz ze zwrotem części niezwróconej kwoty VAT oraz oprocentowania należnego od niezwróconej kwoty zwrotu VAT liczonego aż do dnia ostatecznego zwrotu wszystkich należnych spółce kwot.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w wysokości 7.139.613 zł za okres od dnia 27 lipca 2005 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na konto bankowe oraz odmowy zwrotu oprocentowania należnego od niezwróconej kwoty zwrotu podatku VAT wynikającego z proporcjonalnego zaliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż unormowania zawarte w art. 78a O.p. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odnoszą się do sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż zwrot dotyczył wnioskowanej przez Spółkę kwoty podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie.

Pełnomocnik Spółki zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 78a w związku z art. 78 O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 78a O.p., co skutkowało niezwróceniem Spółce części kwoty VAT niepokrytej wypłatą w dniu 17 lipca 2008 r. oraz oprocentowania należnego na dzień tej wypłaty (wynikających z proporcjonalnego zaliczenia) i oprocentowania od ww. niepokrytej kwoty zwrotu VAT, liczonego aż do dnia ostatecznego zwrotu wszystkich należnych Spółce kwot.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, zważywszy na regulację art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p., niezwrócona w terminie kwota podatku podlega do dnia zwrotu oprocentowaniu jak nadpłata. W momencie dokonania zwrotu VAT w dniu 17 lipca 2008 r. Spółce przysługiwała zatem wierzytelność stanowiąca sumę kwot zwrotu VAT oraz jego oprocentowania. W świetle zasad wynikających z O.p., dokonany faktycznie zwrot VAT w kwocie 19.927.721 zł, tj. bez należnego Spółce oprocentowania powinien zatem zostać proporcjonalnie zaliczony, zgodnie z zasadami wynikającym z art. 78a O.p., na poczet należnej Spółce nominalnej kwoty zwrotu VAT oraz jej oprocentowania, a niepokryta kwota zwrotu powinna podlegać dalszemu oprocentowaniu do dnia zwrotu całej kwoty z oprocentowaniem.

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość oprocentowania powstałego na skutek nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2004 r. dokonywanego w trybie rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc związanym oceną prawną zawartą w rozważanym orzeczeniu WSA w Warszawie, zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 O.p., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Oprocentowanie to liczone od dnia 27 lipca 2005 r. do dnia uznania rachunku wnioskodawcy kwotą zwrotu, wyniosło 7.139.617 zł i taka też kwota została zwrócona na konto Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku niedokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie miał przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Spółki dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78a O.p.. Zaznaczył, iż zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w chwili otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2004 r., Spółka nie kwestionowała otrzymanej kwoty zwrotu, w związku z czym decyzja w ww. zakresie stała się ostateczna. Zdaniem organu podatkowego, roszczenie co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z dnia 7 października 2009 r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 855/11.

Organ odwoławczy zauważył również, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a O.p. do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 78a O.p. w związku z art. 78 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 78a O.p., co skutkowało niezwróceniem Spółce części kwoty VAT niepokrytej wypłatą w dniu 17 lipca 2008 r. oraz oprocentowania należnego na dzień tej wypłaty (wynikających z proporcjonalnego zaliczenia) i oprocentowania od ww. niepokrytej kwoty zwrotu VAT, liczonego aż do dnia ostatecznego zwrotu wszystkich należnych Spółce kwot.

Zdaniem Spółki, zważywszy na regulacje art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p., niezwrócona w terminie kwota zwrotu podatku VAT podlegała do dnia zwrotu oprocentowaniu, jak nadpłata. W momencie dokonania zwrotu VAT w dniu 17 lipca 2008 r. Spółce przysługiwała zatem wierzytelność stanowiąca sumę kwoty zwrotu VAT oraz jego oprocentowania (jak od nadpłaty podatku). W świetle zasad wynikających z O.p., dokonany faktycznie zwrot VAT w kwocie 19.921.721 zł, tj. bez należnego Spółce oprocentowania powinien zatem zostać proporcjonalnie zaliczony, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 78a O.p., na poczet należnej Spółce nominalnie kwoty zwrotu VAT oraz jej oprocentowania. Niepokryta, dokonaną na rzecz Spółki wypłatą w dniu 17 lipca 2008 r., kwota zwrotu VAT powinna podlegać oprocentowaniu na tych samych zasadach (tj. na podstawie art. 78 O.p.), aż do dnia ostatecznego zwrotu całej kwoty zwrotu VAT z oprocentowaniem. Wypłata oprocentowania bez zastosowania art. 78a O.p., nie pozwala na pełną rekompensatę podatnikowi braku możliwości dysponowania należnymi mu środkami.

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie innego stanowiska, zgodnie z którym art. 78a O.p. nie może znaleźć w sprawie zastosowania, oznaczałoby, że organ korzystał i wciąż korzysta z należnych Spółce kwot bezpodstawnie i bez wynagrodzenia przez cały czas tj. od dnia dokonania częściowej wypłaty w dniu 17 lipca 2008 r. do dnia zwrotu oprocentowania na mocy decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. i od tego dnia - do dnia ostatecznego zwrotu wszystkich należnych Spółce kwot. Spółka wskazała, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W ocenie Skarżącej, błędne i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest stanowisko organu odwoławczego, sprowadzające się do tego, że jeżeli Spółka uważała, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik nie uwzględnił całej przysługującej jej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, to powinna to podnieść w odwołaniu od tej decyzji. Skoro zaś Spółka nie odwołała się od decyzji o zwrocie to oznacza, że zaakceptowała wysokość zwrotu. Skarżąca podniosła, iż wypłata oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT, na podstawie art. 78 § 1 i art. 78a O.p., stanowi czynność techniczną, której niewykonania Spółka nie mogła z góry zakładać. Otrzymując decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. o zwrocie VAT w żądanej wysokości, Spółka zakładała, że ze względu na przekroczenie 6-cio miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu VAT, podatek zostanie zwrócony wraz z należnym oprocentowaniem. Z uwagi na to, że oprocentowanie nie zostało automatycznie naliczone, Spółka wystąpiła w dniu 1 października 2009 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, prawidłowość jej postępowania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącej - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu VAT.

Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Kwestię tą przesądził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 roku sygn. akt III SA/Wa 2010/10 wskazując, iż na mocy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 O.p. Skarżącej przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu VAT.

Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p.

Zdaniem Skarżącej, otrzymana kwota zwrotu, na mocy art. 78a O.p., powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. W taki sam sposób powinna być rozliczona kwota otrzymanego po terminie zwrotu przez Skarżącą.

Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, powołany przepis nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, z uwagi na związanie organów podatkowych oceną prawną dokonaną przez sądy administracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a O.p. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12).

Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 89, poz. 851 ze zm.). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Także w przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 O.p..

W ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, wskazać należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Sądu I instancji, wydanym w przedmiotowej sprawie, była jedynie kwestia zasadności zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Sąd nie wypowiadał się w kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p., bowiem wypowiedź w tym zakresie, na tym etapie postępowania, byłaby przedwczesna. Tym samym, wbrew twierdzeniom organu, kwestia zarachowania kwoty zwrotu i wysokości wypłaconych odsetek mogła być przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, bez narażenia się na zarzut naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.