I SA/Kr 1415/12

Uzasadnienie

"D" S.A. w K., dalej zwana "Spółką" zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wysokości stawki podatku VAT na sprzedaż wyrobów niemowlęcych. Spółka powołując się na pismo Urzędu Statystycznego w Ł.i z dnia 24 maja 2007r. przedstawiła klasyfikację statystyczną dla następujących wyrobów:

- okrycie niemowlęce wykonane z miękkiej dzianiny bawełnianej typu frotte o wymiarach 75x75 cm (w jednym narożniku doszyty trójkąt spełniający rolę kapturka), całość wykończona lamówką z tkaniny bawełnianej, służące jako pelerynka z kapturkiem do okrycia niemowlęcia bezpośrednio po kąpieli - PKWiU 17.40.11-90.00 ("Koce i pledy z pozostałych surowców włókienniczych z wyłączeniem elektrycznych),

- rożek niemowlęcy (zwykły lub z kokosem) - zawiązywany becik wykonany z tkaniny bawełnianej (100%), wewnątrz cienka włóknina pozwalająca na okrycie niemowlęcia podczas noszenia i karmienia - PKWiU 17.40.12-53.00 – "Bielizna pościelowa z tkanin z udziałem bawełny",

- szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nieprzekraczajacym 86 cm - PKWiU 18.24.11-00.00 – "Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt, włączając podkoszulki, opalacze, majteczki, ubranka, pieluszki, rękawiczki z jednym palcem ubranka wierzchnie z dzianin".

W związku z powyższym opodatkowane 7% stawką VAT są zdaniem Urzędu Statystycznego w Ł. jedynie wyroby mieszczące się w grupowaniu "szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej". Zgodnie bowiem z pkt 45 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", dostawy wszystkich towarów mieszczących się w grupowaniu "Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" bez względu na symbol PKWiU opodatkowane są 7% stawką VAT. Oznacza to, że pozostałe wyroby, mieszczące się w grupowaniach "okrycie niemowlęce" i "rożek niemowlęcy" opodatkowane winny być zdaniem Urzędu Statystycznego w Ł. stawką 22% VAT. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, jaką stawką VAT powinny być opodatkowane wyżej wskazane wyroby mieszczące się w powołanych grupowaniach. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podał, że wszystkie wymienione we wniosku wyroby przeznaczone są wyłącznie dla niemowląt, a zatem powinny być opodatkowane stawką 7% VAT. W ocenie Spółki, rozbieżność pomiędzy zdroworozsądkowym podejściem do sprawy oraz treścią obowiązujących przepisów prawa sprawia, że istnieje nieścisłość pomiędzy intencją ustawodawcy a treścią obowiązujących przepisów. Ponadto, powołując się na wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2111/03) - zwrócono uwagę, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Dodatkowo przypomniano o uciążliwej dla wnioskodawcy kwestii korekt faktur wystawionych odbiorcom Spółki, potwierdzających dostawę towarów, wobec których stosowano nieprawidłową stawkę podatku VAT. Tymczasem zgodnie z wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2005r., sygn. l SA/Bk 72/05, nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej), aby obciążać podatnika podatkiem w kwocie wyższej, wynikającej ze stawki podatku od towarów i usług 22%, a nie 7% wówczas, gdy tenże podatnik zastosował się do pisemnej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy, a interpretacja ta nie została zmieniona w miesiącu, za który powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług. Do wniosku o wydanie interpretacji dołączono zaś interpretacje Urzędów Skarbowych, które dobitnie świadczą o utrwalonym wśród organów podatkowych sposobie interpretacji stosowania 7% stawki podatku VAT do dostawy towarów, których sposób wykonania dobitnie świadczy o ich przeznaczeniu jako wyrobów wyłącznie dla niemowląt.

W wydanej w dniu 15 stycznia 2008r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Pod pozycją 45 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt bez względu na symbol PKWiU". W ocenie organu z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do grupy "odzież i dodatki odzieżowe" Urząd Statystyczny zakwalifikował tylko szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nie przekraczającym 86 cm - PKWiU 18.24.11-00.00. Zatem tylko ten wyrób będzie podlegał opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Pozostałe, wymienione we wniosku, wyroby takie jak okrycie niemowlęce jak i rożek niemowlęcy nie zostały zakwalifikowane do tej grupy. Sama nazwa wyrobu jak i jego klasyfikacja według PKWiU wskazują, że wyroby te stanowią okrycie, jak i bieliznę pościelową przeznaczoną dla niemowląt i nie można ich zaliczyć do odzieży niemowlęcej. Zatem dostawa tych wyrobów podlegać będzie opodatkowaniu stawką 22%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie domagając się jej uchylenia i zarzucając organowi naruszanie art. 14b § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie. W uzasadnieniu podkreślono, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Organ wydający interpretację, poza powołaniem się na pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 24 maja 2007 r. nie przytacza w uzasadnieniu kwestionowanej interpretacji żadnych argumentów, w szczególności nie ustosunkował się do innych, dostarczonych przez wnioskodawcę dowodów, w szczególności interpretacji innych urzędów skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy nie może podważyć opinii statystycznej wydanej dla konkretnego podatnika. Opinia ta przywołana została w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i organ musiał dokonać jej oceny i uwzględnić ją przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie nie uznano za zasadne ustosunkowanie się do załączonych do wniosku interpretacji innych urzędów skarbowych. Interpretacje organów podatkowych wydawane są bowiem w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Dodatkowo, w świetle art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1900/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., wyrażającego się wydaniem niepełnej, bo niezawierającej rozważenia wszystkich okoliczności sprawy interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie interpretacji.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1107/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywiódł w skardze kasacyjnej Minister Finansów, że zarówno okrycie niemowlęce wykonane z miękkiej dzianiny bawełnianej typu frotte, jak i rożek niemowlęcy (zwykły lub z kokosem), chociaż są niewątpliwie wyrobami przeznaczonymi wyłącznie dla niemowląt, to nie stanowią odzieży niemowlęcej, co wynika nie tylko z przedstawionej klasyfikacji statystycznej, ale nade wszystko z samej nazwy i przeznaczenia tych wyrobów. Z tego też powodu ani okrycie niemowlęce, ani rożek nie mogły zostać zakwalifikowane do grupowania "Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt", natomiast "szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nieprzekraczajacym 86 cm" do tego grupowania został zakwalifikowany, w związku z czym tylko ten produkt korzysta ze stawki podatku VAT 7%.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z tym, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w ww. wyroku z 30 maja 2012 r., Sąd zaznacza, że kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie, czy wyroby dla niemowląt takie jak: okrycie niemowlęce wykonane z miękkiej dzianiny bawełnianej typu frotte o wymiarach 75x75 cm (w jednym narożniku doszyty trójkąt spełniający rolę kapturka), całość wykończona lamówką z tkaniny bawełnianej, służące jako pelerynka z kapturkiem do okrycia niemowlęcia bezpośrednio po kąpieli, rożek niemowlęcy (zwykły lub z kokosem) - zawiązywany becik wykonany z tkaniny bawełnianej (100%), wewnątrz cienka włóknina pozwalająca na okrycie niemowlęcia podczas noszenia i karmienia, szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nieprzekraczajacym 86 cm stanowią "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt", a w konsekwencji, czy stawka podatku VAT na sprzedaż tych towarów wynosi 7%. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zarówno okrycie niemowlęce wykonane z miękkiej dzianiny bawełnianej typu frotte, jak i rożek niemowlęcy (zwykły lub z kokosem), chociaż są niewątpliwie wyrobami przeznaczonymi wyłącznie dla niemowląt, to nie stanowią odzieży niemowlęcej, co wynika nie tylko z przedstawionej klasyfikacji statystycznej, ale nade wszystko z samej nazwy i przeznaczenia tych wyrobów. Z tego też powodu ani okrycie niemowlęce, ani rożek nie mogły zostać zakwalifikowane do grupowania "Odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt", natomiast "szlafroczek wykonany z dzianiny bawełnianej, przeznaczony dla dzieci o wzroście nieprzekraczajacym 86 cm" do tego grupowania został zakwalifikowany, w związku z czym tylko ten produkt korzysta ze stawki podatku VAT 7%.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowił, że przez pojęcie towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 45 załącznika nr 3 wymienione zostały "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" bez względu na symbol PKWiU. Strona skarżąca przedstawiła opinię statystyczną, w której Urząd Statystyczny przyporządkował sporne towary do odpowiednich grupowań statystycznych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1101/10 (oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. III SA/Wa 2153/10, potwierdzającego prawidłowość podstawowej stawki 22% VAT dla becików-rożków niemowlęcych zwykłych bądź z wkładem z włókna kokosowego, becików-śpiworków niemowlęcych - orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.na.gov.pl) "mimo tego zatem, że załącznik nr 3 do ustawy, w poz. 45 nie odwołuje się do konkretnego grupowania PKWiU, stanowiąc, że pozycja ta obejmuje "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" bez względu na symbol PKWiU, to nie oznacza, że – kierując się wykładnią pojęcia użytego w tym przepisie – należy abstrahować od określenia, jak należy klasyfikować wg PKWiU sporne towary sprzedawane przez stronę skarżącą". W tym też wyroku NSA stwierdził, że treść art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje na dość istotną rolę klasyfikacji statystycznych na gruncie ustawy o VAT, a w tym zakresie opinii wyspecjalizowanych w tym przedmiocie jednostek statystycznych.

W rozpoznanej sprawie nie sposób jednak uznać, że opinia statystyczna była dla organów jedynym argumentem w sprawie. Organ wyraźnie bowiem wskazał w interpretacji, że "pozostałe, wymienione we wniosku, wyroby takie jak okrycie niemowlęce jak i rożek niemowlęcy nie zostały zakwalifikowane do grupy "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt". Sama nazwa wyrobu jak i jego klasyfikacja według PKWiU wskazują, że wyroby te stanowią okrycie, jak i bieliznę pościelową przeznaczoną dla niemowląt. Nie sposób więc zaliczyć ich do odzieży niemowlęcej". Zatem sam symbol statystyczny był tylko jednym z dowodów w sprawie. Wskazać należy, że rożek służy do trzymania i noszenia dziecka podczas np. karmienia, a okrycie niemowlęce służące jako pelerynka spełnia funkcję ręcznika po kąpieli i również nie jest odzieżą. Warto zauważyć, że sam podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że okrycie niemowlęce służy jako pelerynka z kapturkiem do okrycia niemowlęcia bezpośrednio po kąpieli, zaś rożek niemowlęcy służy do okrycia niemowlęcia podczas noszenia i karmienia. Należy zaznaczyć, że sam fakt przeznaczenia wyrobu dla niemowląt, nie jest wystarczający do przyznania preferencyjnej stawki 7% VAT na ich sprzedaż. Sąd zauważa w związku z tym, że Minister Finansów nie miał obowiązku ustosunkowania się do załączonych do wniosku interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach przez urzędy skarbowe (dotyczących ceratek napieluszkowych, majteczek ochronnych bezpieluszkowych, czapeczek niemowlęcych, kompletów niemowlęcych, odzieży niemowlęcej z dzianin akrylowych wraz z dodatkami oraz pieluch z tetry bawełnianej, becików i śpiworów-rożków). Końcowo, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. Sąd zauważa także, że z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisy te nie znajdują zastosowania. Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 121/08, Lex nr 468703). Organ podatkowy nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania ocenie jakichkolwiek dowodów, w tym dokumentów, składanych przez wnioskodawcę, zgodnie z art. 191 O.p.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.